日時：平成１２年１月２８日（金）午後３時３２分〜午後５時２４分

場所：大蔵省第四特別会議室

○斎藤部会長　それでは、定刻になりましたので、ただいまから第２回の第一部会を開催させていただきます。

　本日は皆様方、お忙しいところお集まりいただきまして、ありがとうございます。

　御記憶のとおり、前回は第１回目ということで、皆様に自由な意見交換をお願いいたしました。その結果、固定資産の減損や固定資産の評価方法の問題を中心にして、減価償却の方法の問題、営業権の問題、固定資産の発生・消滅の認識の問題、不動産の流動化の問題ですね、あるいはリースの会計基準の問題等、さまざまな御意見を頂戴いたしました。

　本日は、主に「固定資産の会計処理」に関するアメリカの基準について御報告をいただきまして、意見交換をいたしたいと存じます。

　まず、それに先立ちまして、固定資産の会計処理に関する我が国の会計基準や法令につきまして、簡単に荒木委員から御報告をいただきます。それによって、我が国の基準を再確認してから、本日のテーマである「固定資産の会計処理」に関するアメリカの基準について、秋葉委員及び川村委員から御報告をいただいて、意見交換をいたしたいと思います。

　固定資産の会計といいましても、非常に幅広いものでありますので、川村委員には、「固定資産の減損」の会計について御報告をいただき、また秋葉委員には、「固定資産の減損」以外のアメリカの基準についての御報告をお願いいたしております。

　それではまず、荒木委員から御報告をお願いいたします。

○荒木委員　荒木です。よろしくお願いいたします。

　日本基準の概要ということで、固定資産に関連して、現行の規定がどうなっているかということを紹介させていただきたいと思います。

　まず有形固定資産ですが、有形固定資産に関しては、特にこういう資産が有形固定資産であるという一般的な規定はないのですが、企業会計原則に例示がされております。それを受けて、財務諸表規則でも同じような規定があります。

　それから次に、当初の測定ということで、取得価額の問題ですが、これは原則として、資産の取得原価を基礎として計上しなければならないということが企業会計原則に規定されております。同じように、商法３４条、ここにも取得価額又は製作価額を付す、というふうに規定されております。

　それでは、その取得原価をどのように決めるかということですけれども、まず購入の場合ですが、これは購入代金に付随費用を加算したものということになります。付随費用についてはここに書きましたけれども、ほかの取得形態の場合でも、付随費用があればそれを加算するということになります。

　それから自家建設の場合ですが、これは適正な原価基準に従って計算された製造原価であるというふうに連続意見書に規定されております。

　それから支払利息の原価算入、これについても連続意見書に規定されておりまして、建設に要する借入資本の利子で、稼働前の期間に属するもの、そういうものは取得価額に参入することができるとされております。

　それから現物出資ですが、現物出資については、出資者に対して交付された株式の発行価額をもって原価とするというふうにされております。

　それから、贈与その他無償で取得した資産については、企業会計原則の方では公正な評価額、連続意見書でも同じように、時価等を基準として公正に評価した額とされております。

　それから国庫補助金、工事負担金等で取得した資産については、まず企業会計原則では、国庫補助金等に相当する金額をその取得原価から控除することができるというふうにされております。

　それからこれに関連して、公認会計士協会の委員会報告で、これは圧縮記帳に関する委員会報告ですけれども、国庫補助金、工事負担金等に相当する金額を取得価額から控除した場合も監査上妥当なものとして取り扱うというふうにされております。

　それから、取得原価に関連する事項としては、ファイナンス・リースについて売買処理を行う場合ですが、これについて、リース取引の会計基準で、取得価額をどう決めるかという考え方が示されているわけですが、それによりますと、リース料総額から利息相当額の合理的な見積額を控除するというふうに決められております。従って、単純に支出する金額ではなくて、金利部分を除くというふうに規定されております。

　次に交換取引における取得原価ですけれども、まず自己所有の固定資産との交換については、交換に供された自己資産の適正な簿価であるというふうに連続意見書では規定されております。

　それから、同じく圧縮記帳に関する委員会報告の中では、交換の中でも、譲渡資産と同一種類、同一用途の固定資産を取得した場合に限って、直接減額方式による圧縮記帳を監査上も認める、それから、単純に交換だけではなくて、交換取引に準ずるものということで、収用等の場合にも交換取引に準ずる扱いをすることができるというふうに規定されております。

　このように、自己所有の固定資産の交換の場合は、簿価を引き継ぐという考え方ですけれども、それでは、時価が逆に簿価を下回っているような場合には実務上どうしているかと申しますと、やはり、損失を交換の時点で計上しているケースがほとんどではないかと思われます。

　次に、自己所有の株式ないし社債等の交換ですが、これについて連続意見書では、当該有価証券の時価又は適正な簿価ということで、特にどちらかということは規定されておりません。

　次に、取得後の支出で資本的支出になるものがどういうものであるかという規定ですが、これについては、企業会計の方では特に規定されていないということで、実務上は税法の規定を参考にしていると思われます。税法の規定の基本的な考え方としましては、まず使用可能期間を延長させる部分、これに対応する金額は資本的支出である、それから、資産の価額を増加させる部分、そういう部分に対応する金額が資本的支出であるというふうに決められております。実務上はさらに細かい税務上の規定を参考にして、処理がされているのではないかと思われます。

　それから次に、貸借対照表計上額ということですが、これは企業会計原則では、取得原価から減価償却累計額を控除した金額であるというふうに規定されております。例外としましては、土地再評価法により再評価された事業用土地、これが例外になるのではないかと思われます。

　それで、減価償却ということですけれども、これの基本的な考え方は、企業会計原則にありますように、資産の耐用期間にわたり、定額法、定率法等の一定の減価償却の方法によって、その取得原価を各事業年度に配分する、配分の手続であるというふうに規定されております。

　それから、同じく商法にも規定がありまして、固定資産については、毎決算期に相当の償却を為しというふうに規定されております。

　それから次に、減価償却をどのように実施すべきであるかということですけれども、これが連続意見書では、減価償却は所定の減価償却方法に従い、計画的、規則的に実施しなければならないとされております。

　それから、減価が主として時の経過を原因として発生する場合には、期間を配分基準とすべきであり、固定資産の利用に比例して発生する場合には、生産高を配分基準として、減価償却の方法を決めるというふうにされております。

　それから耐用年数については、物質的減価と機能的減価、これの両方を考慮して決定しなければならないとされております。

　それから、休止固定資産ですが、これは全く使わなくなった資産ではなくて、将来再使用の見込みが客観的にあって、かつ設備としての機能を現に有しているという資産ですが、こういう資産についても減価が発生しているということで、減価償却を行うというふうに、これは監査第二委員会報告で規定されております。

　次に、耐用年数の変更に関する考え方ですけれども、まず耐用年数の前提条件となっている事項が変化した場合には、耐用年数も変更する、連続意見書の方では、それは基本的には前期損益修正であるというふうに規定されております。

　同じく監査第一委員会報告でも規定されておりますが、これによりますと、当初予定による残存耐用年数、それと現在以降の経済的使用可能予測期間との乖離が明らかになったときは変更しなければならないということで、これは過年度にさかのぼって、前期損益修正という形でやるのか、当期以降の償却の耐用年数だけ変えればいいのかというところが少しはっきりしないのですけれども、そういうふうな規定がされております。

　それから、耐用年数の変更は会計方針の変更には該当しないとされております。

　それから、減価償却方法の変更については、これは会計方針の変更ですので、継続性の原則が適用されます。過年度については、遡及的には修正しないことが多いのではないかと思います。

　それから、減損に関連する規定ですけれども、臨時償却については、これは減価償却計画の設定に当たって予見することのできなかった、そういう外的な事情によって著しく減価したという場合には臨時償却を行うとされており、同様の規定が監査第一委員会報告にも規定されております。従って、減価償却累計額の過年度分の修正が臨時償却であるというふうに規定されていると考えられます。

　それから、商法でも規定されておりまして、予測すること能はざる減損が生じたるときは相当の減額をするとされております。

　それから税法上も、ここに書きましたようなときには評価減が認められるということになってございます。

　それから連結決算において、これはちょっと特殊な例ですけれども、基本的には未実現損益は消去するわけですが、例外としまして、売り手側の帳簿価額のうち回収不能の部分は消去してはならないというふうに規定されております。これは固定資産だけではなくて、棚卸資産など他の資産についても同様でございます。

　次に除却関係ですけれども、固定資産の実体が滅失した場合には臨時損失を計上するとされております。

　それから、休止中の固定資産については、廃棄としての処理を行うということになります。

　それから、セール・アンド・リースバックについては、リースバックの取引がファイナンス・リースであるという場合には、売却損益は一時に計上するのではなくて、繰延処理をするということになっております。

　以上が有形固定資産に関する規定です。

　次が無形固定資産ですけれども、無形固定資産の定義としましても、例示がされております。

　それから、ソフトウェアについては、資産計上する場合には無形固定資産に計上するということになっております。

　それから、連結調整勘定も無形固定資産に関連する項目ですけれども、これについては、投資と資本の相殺消去の差額であるというふうに規定されております。

　それから、取得価額については、有形固定資産と同様に取得原価によるということですけれども、営業権に関しては、有償又は合併による取得に限られ、商法上もそういうふうに規定がされております。

　それから、ソフトウェアの取得価額については、研究開発費の会計基準に規定されております。

　それから、貸借対照表計上額については、取得のために支出した金額、これから減価償却累計額を控除した金額となっております。

　それから、無形固定資産の減価償却ですけれども、有効期間にわたって、一定の減価償却の方法によって取得原価を配分するということになっております。

　その償却期間ですが、のれんについては商法で５年以内、それから連結調整勘定については、連結財務諸表原則で２０年以内というふうになっております。これに関連する委員会報告でも、２０年以内というふうにされております。

　次に、無形固定資産の償却方法については、営業権については毎期均等額以上、それから、商法にも均等額以上という規定がされております。

　ソフトウェアについては、研究開発費の会計基準で、ソフトウェアの性格に応じて、合理的な方法によって償却すべきであるというふうにされております。ただし、均等配分額を下回ってはならないというふうにされております。

　それから、償却期間、償却方法の変更についてですが、ソフトウェアに関しては特に規定がありまして、毎期見込販売数量等の見直しを行うというふうに規定されております。

　それから、減価償却方法の変更は会計方針の変更であり、有効期間、それから利用可能期間、こういうものの変更については、会計事実の変化に対応する処理であるというふうにされております。

　それから、無形固定資産の減損に関連する規定としましては、商法の規定のほかに、連結調整勘定の減額というのがありまして、これは会計制度委員会報告第７号にある規定ですけれども、連結調整勘定の効果が取得時の見積もりに基づく期間よりも早く消滅する、そういうふうに見込まれる状況が発生した場合には、相当の減額を行うというふうにされております。具体的には、連結子会社の業績が見込みよりも悪化したという場合には、相当の減額を行うというふうにされております。

　それから、これは市場販売目的のソフトウェアに限られる項目ですけれども、未償却残高が翌期以降の見込販売収益の額を上回った場合には、その超過額について一時の費用又は損失とすべきであるということで、回収可能な金額に評価減するという考え方が取り入れられているということだと思います。

　次に投資不動産ですけれども、これは会計処理に関しては特に規定がありませんが、ただ資産の計上区分としまして、財務諸表規則３３条に、投資の目的で所有する土地、建物、その他の不動産というふうに規定されております。ただし、ここでいう投資不動産については、例えば不動産会社で持っているような賃貸用の不動産というようなものは、その会社の営業目的の資産ですので、多くの場合、有形固定資産の方に計上されているのではないかと思われます。

　日本基準の概要については以上でございます。

○斎藤部会長　ありがとうございました。

　日本の現行基準、規定に関する確認でございますので、特に質疑の時間を設けずに、次の御報告に移らせていただきます。

　川村委員から、固定資産の減損に関する米国基準について御報告をいただきたいと思いますので、よろしくお願いいたします。

○川村委員　それでは、御報告申し上げます。

　本日お手元にお配りしております資料は、「長期資産の減損に係る米国基準について」というタイトルで、三部構成になっております。第一が基準設定の背景、第二が米国基準の概要、第三が現在ＦＡＳＢが進めております減損の見直しプロジェクトについて説明しております。では、順に追って御説明申し上げます。

　まず、基準設定の背景でございますが、その当時の状況をちょっと振り返ってみますと、長期資産、日本流には有形固定資産でいいと思いますが、識別可能無形資産、そしてのれん、この三つについて、減損をいつ認識し、どのように測定するのか不明確であり、そのため実務が不統一であったということが言われております。

　また、一定の可能性の高さを判断基準として、減損を認識するのか、それとも永久的なものか否かで判断するのかという点についても不統一があったと言われております。

　又、測定面におきましても、正味実現可能価額、割引前のキャッシュ・フロー総額、正味現在価値、現在の取替原価など、この点についても不統一であったと言われております。

　続いて、第二の１２１号の概要を御説明申し上げます。

　適用対象資産は、大きく分けると二つありまして、保有・使用目的の資産、長期資産、無形資産、またのれんが含まれます。

　第二に、処分目的の資産、こちらには長期資産と無形資産のみが含まれます。

　一方、除外される資産につきましては、そこに列挙したとおりでありますけれども、まず金融商品、そのほか最近よく問題になっております金融資産の長期的な顧客関係から生じる資産、例えばコア・デポジットと呼ばれるものに係る無形資産などが除かれます。さらに抵当債権のサービシングの取扱権、あと保険関係の繰延費用、繰延税金資産、これらも除かれます。さらに、特定の業種における無形資産、そこにａからｅまで列挙しておりますようなものが除外されております。

　さらに３でございますけれども、この基準書１２１号の適用される主体は、これは全ての経済主体となっております。現実には企業と非営利団体ということになっています。

　次に II 、保有・利用目的の資産について御説明いたします。

　まず、認識と測定に関連しましては、まず、どのような場合に回収可能性のテストを行うのかという判断が行われます。何らかの事象や状況変化に起因して、資産の帳簿価額が回収不能となる可能性がある場合には、当該企業はその減損の有無を検討しなければならない。ここで言っております何らかの事象や状況変化というのは、一般に認識の兆候、インディケーションと呼ばれるもので、１２１号に例示列挙がなされております。

　３ページに列挙してあります。１から５まであります。資産の時価の著しい下落、資産の利用度合いもしくは利用方法における重要な変化又は資産の重要な物的変化、資産の価値に影響を及ぼす可能性がある法的要因又は事業環境における重要な不利な変化、又は規制機関による不利な対応又は評価、資産の取得又は建設のために当初期待していた金額を著しく超過する累積的な原価の発生、当期の営業損失又はキャッシュ・フローのマイナスが生じた場合で、かつそれが過年度から継続している場合、あるいは将来的にも生ずると予測される場合が挙げられております。

　そして、これらの事象又は状況変化が生じた場合、あるいは、これは例示列挙ですので、そのほかにも回収可能性に疑義が生じるような場合には、企業は当該資産の利用及び最終処分から生じると期待される将来のキャッシュ・フローを見積もらなければならない。そして、期待される将来のキャッシュ・フロー総額――割引前の金額で、利息部分を含まないと書いてしまいましたが、含むの誤りですので、恐れ入りますが直していただけると幸いです――割引前のキャッシュ・フローと帳簿価額を比較いたしまして、そのキャッシュ・フローの方が小さい場合には、減損の損失を認識するという判断が行われ、次のステップに移ります。

　この公正価値にもハイアラーキーがありまして、一番てっぺんにありますのは、活発な市場における市場価額であります。これが得られる場合には、まずこれを使う。これが得られない場合には、次の推定計算が必要になってくるわけですけれども、例えば同種資産の価格を見るとか、あるいは各種の評価技術を利用して、理論値をはじき出して公正価値を見積もる、そういう手続があります。このような評価技術には、見積期待キャッシュ・フローをリスクに見合った割引率を用いて、割引計算した現在価値など、ここに列挙されているようなものが基準書の中に書かれてあります。

　この測定に当たりまして、グループ化の問題が大きな問題になってくるわけですが、認識においてもキャッシュ・フローを見積もり、測定においてもキャッシュ・フローを見積もる局面というのがあるわけですけれども、ある程度のグループ化をいたしませんと、キャッシュ・フローを実際に見積もることができないという現実がございます。そのため、この１２１号では、できるだけ小さなレベルでグループ化する、ほかのキャッシュ・フローと概ね独立のキャッシュ・フローが識別可能となるような最小単位のレベルでグループ化するということになっております。

　そのキャッシュ・フローの見積方法、次でございますが、これは合理的かつ支持し得る仮定と予測に基づいた最善の見積値、一応縛りはかけているわけです。それで、例えばキャッシュ・フローが将来どの程度生じるのかということについて、一定の幅がある場合には、確率を考慮して計算するなど、いろいろ考慮が必要となってまいります。

　４ページにまいりますと、今申し上げましたようなグループ化の問題のいわば例外でありますけれども、ごく限られた状況下において、グループ化が企業全体のレベルでないと行われないというのが考えられるわけです。

　例えば、企業の本社の建物をどうするのか、あるいは非営利法人などでは特にそういうことが問題になってくるかと思うんですが、この場合、いきなりキャッシュ・フローのテストを行うのではなくて、その資産が当該企業に用益を提供できるのかどうかというサービス・ポテンシャルを提供できるのかどうかという観点で、一たんスクリーニングをいたしまして、提供できない場合には、廃棄又は処分目的と見なす。そして、用益を提供できると期待される場合には、キャッシュ・フローのテストに移りまして、全体のキャッシュ・フロー総額が帳簿価額未満となった場合に、減損の認識を行うということになっております。

　この結果、計算されました、切り下げられました帳簿価額というのは、新しい新規の取得原価というふうになりまして、減価償却が行われる。さらに、次期以降、公正価値が回復した場合に、減損の戻し入れを認めるのかという問題がありますけれども、この点につきましては禁止しております。

　続いてのれんでございますが、企業結合取引で、買収法が適用されるようなケースにおきまして、のれんが生じてまいります。その際に、こののれんを回収可能性の判断に当たり、資産のグループに含めるという規定があります。もちろん企業結合で取得した資産全部に対して、回収可能性テストが行われるなら問題ありませんけれども、その一部に限られる場合には、やはり配分の手続が必要になってくるわけです。公正価値の比によって、比例的に対象資産に配分するという規定があります。

　さらに、この結果、減損を認識するということになりますと、まずは減損の部分をのれんに割り当てて、のれんを削ってから、そのほかの長期資産や無形資産の帳簿価額を減らすというステップが二つ定められております。

　報告と開示でございますが、まず損益計算書上、どこに表示するかといいますと、これは純利益の中に含めるということになっております。アメリカの基準では要求されておりませんけれども、営業損益といったものを報告する場合には、それには含めるということになっております。

　さらに、そのほかにもディスクロージャーすべき項目が定められておりまして、ａからｄにありますような減損が生じた資産の説明、減損に至った事実と状況など、こういった項目について説明を要します。

　続いて、処分予定の資産に移ります。

　この処分予定資産の問題につきましては、ＡＰＢの意見書第３０号におきまして、規定がもともとございました。ただ、これはその資産のグループが事業のセグメントを意味する場合に限り適用可能ということになりまして、資産グループ、イコール、セグメントという場合には、処分予定の資産について、帳簿価額と資産の実現可能価額のいずれか低い方で測定するという規定になっております。

　１２１号はもう少し範囲を広げております。この３０号の対象とならない処分予定の長期資産及び識別可能無形資産で、経営者が当該資産の処分計画、売却でも除却でもいいんですが、これを実行すると宣言している場合、当該資産は帳簿価額と売却費用控除後の公正価値とのいずか低い方で測定するという規定になっております。ここで売却費用の範囲でございますけれども、これは資産売却を実施するための追加的な直接的費用だけが含まれます。

　その後、公正価値の見積もりを見直すようなケースにおきまして、例えば公正価値が下がる、あるいは上がる、回復するといった場合に、どういう会計処理をするかというと、修正するということになっております。公正価値が戻れば、戻し入れを認識するということになります。

　報告と開示でございますが、この解決処理によって生ずる損益は、損益計算書上、いわゆる純利益の中に含まれます。又、営業損益の中にも含まれます。

　又、開示すべき項目も、ａからｆのように定められております。処分予定資産の説明、処分するに至った事実と状況、処分予定日及びこれらの資産の帳簿価額等とございます。

　この１２１号の適用時期及び経過措置でございますが、１９９５年の１２月１５日の後に開始する事業年度の財務諸表に適用される。実質的には９６年度からということです。早期適用を奨励されておりますが、過年度の修正表示は禁止される。

　初年度適用時に、今まで、本来認識すべきであった減損が残っていったものが初めて認識されるというケースがあるわけですが、これは会計方針の変更の累積的影響額として報告するということになっております。ですから、損益計算書の上の方には載せないということであります。

　以上が現行の１２１号の概要でございますが、公表された後、すぐに見直しのプロジェクトが開始されております。

　１９９６年の８月でありますけれども、ＦＡＳＢは正式な議題として、基準書１２１号の見直しに関するプロジェクトを発足させております。ただ、見直しと申し上げましても、全面的に変えるというわけではなくて、目的は、ＥＩＴＦ委員などが指摘した実務適用上の諸問題に対応すること、及び長期資産の処分と処分活動に係る債務とを一体で処理すべきか否かについて検討することとなっております。後者の問題は、これから具体的に説明申し上げますけれども、資産ばかりでなくて、グループ化したときに、債務もどうしても生じてしまう、例えば、ホテル事業を売却するときに、そのホテルで働いている従業員を解雇する、その際に支払われる給付金などに係る債務をどうするのかというような問題です。

　現在、２０００年第２四半期において公開草案を公表する予定だということであります。

　今までの決定事項、２０００年１月５日のボードミーティング現在での決定事項、ＦＡＳＢのホームページにあったものを少しまとめておりますので、ざっと御説明申し上げます。

　先ほど申し上げました債務の問題につきましては、処分予定の長期資産と債務と一体で統一的に会計処理するという方向になっているようです。基準書１２１号の範囲を、以下を含む形で拡大するということであります。

　現行のＡＰＢ意見書第３０号の対象になっている事業セグメントの処分、処分予定長期資産に係るのれん、あと処分活動に関連する債務、これらのものが含まれるということです。

　さらに２点目、１２１号の適用上の指針を提供するという問題で、ここに１から７まで挙げておきましたが、決定事項の詳細、その次のところでまとめて御説明申し上げます。

　 III の１、保有・使用目的の資産につきましては、まず減損の定義、１２１号で明確には書いていなかったんですけれども、帳簿価額が公正価値を超える状態になったときに減損が生じたもの、こういうふうに定義をする。しかし、減損の認識につきましては、従前どおり帳簿価額と将来キャッシュ・フローの総額を比較して、将来キャッシュ・フローの方が小さくなったときに認識するという今までどおりであります。

　回収可能性のテストにつきましては、処分予定の資産について、処分予定日において、まだ当初の見積耐用年数の半分以上が残っているという場合には、直ちに処分予定資産にはしないで、回収可能性テストを行うということのようです。これは先ほど御説明申し上げました五つの減損の兆候の例に加えるということのようです。

　さらに残存耐用年数に関して、あまり１２１号は明確でなかったんですが、回収可能性テストに用いる将来のキャッシュ・フローにつきましては、残存耐用年数にわたって生ずるものに限定するという規定を置いて、とりわけ資産のグループで判断するときに、例えば先ほどのホテルの場合でも、土地もあれば、建物もあるし、備品もあるというような状況ですので、どれを取るのかという問題になってくるんですが、そのグループの中の主たる構成要素たる有形資産の耐用年数をとるということにするそうです。

　さらにキャッシュ・フローの見積もりに関しまして、市場価格が入手できない場合に、公正価値を推定する目的でキャッシュ・フローを見積もるわけですが、これにつきましては、現在ＦＡＳＢが現在価値のプロジェクトを進めておりまして、市場参加者が用いる仮定を考慮に入れると。これを、要するに企業が固有に、自分はこれだけのキャッシュ・フローが生じるという見積もりではなくて、市場の参加者が一般的に得られると期待されるものを使うということでありまして、自分はこう思うという数字は使えないということであります。従って、認識で用いるキャッシュ・フローと測定で用いるキャッシュ・フローは異なりますので、調整を必要とするということになります。

　又、今回の見直しでは、そこの２と３にありますように、同じ処分でも、売却によるものと売却以外のものとに分けて規定するようです。売却以外の方法による処分予定資産につきましては、実際に処分されるまでは、一たん保有・利用目的の資産としておくということです。

　廃棄予定の資産が実際に使用中止になった場合には、これは残存価格まで切り下げる。

　さらに売却による処分予定の資産について、かなり詳しい規定が掲げられておりますが、まず売却目的資産として分類するための用件が１から６まで列挙されております。経営者が資産の売却計画に着手することを承認する権限を有することなど、細かなことなので割愛しますけれども、要件が定められております。

　報告ですが、売却目的資産については、貸借対照表において、それが分かるような形で表示する。グループ化したときに、資産と負債両方入ってくるわけですけれども、これについて相殺しないで、両建てで表示する。

　さらに、売却目的と分類される資産群が事業セグメントを構成する場合には、非継続的活動の区分に表示する。損益計算書上、非継続的活動の区分に表示するということであります。

　資産の処分又は事業活動の停止に関連する債務については、まずは負債の定義を満たしていること、さらに犠牲となる資産が将来譲渡される可能性が高く、さらに金額が合理的に見積もることができるというものに限って認識するということになっております。

　とりわけ強調しておりますのは、将来、例えば解雇した場合に、給付金を払わなくちゃいけないということがわかっていても、その原因が過去の事象に起因しているものでなければならないということであります。

　具体的に９ページのＣのところだけ取り上げたいと思っているのですけれども、従業員の解雇給付金につきましては、会社都合で解雇される従業員に対して支払われると期待されるものです。ただ、なぜこの給付が必要になってきたのかと言えば、企業に対して、その従業員がサービスを提供していたからだということになりますので、解雇の通告をして、実際に解雇されるまでの期間を全体の期間として、うちどれだけ実際にサービスを受けたのかという部分をはじき出して、その部分だけ債務が発生したと考えるわけです。年金と同じです。そういう考え方で債務の計上を認めるということになりますので、全部が全部含めるというわけではないようです。

　さらに、ちょっと飛ばしますが、ｆの営業損失です。これも、例えばホテルを売却したときに、そのホテルから将来的にも赤字がずっと出てしまうというような場合に、その赤字部分を前もって減損の損失に含めるべきではないかという意見があるわけですけれども、それを認めないということのようです。将来の赤字は、実際に出たときに損失として計上するというルールになっております。そういう方向で議論しているようであります。

　１０ページ最後のところで、ＡＰＢ意見書の第３０号の改訂を予定しているということです。これは今まで申し上げましたような長期資産の処分に係る認識・測定の規定及び処分活動に関連する債務に関する規定を事業セグメントを構成する営業の処分へと適用するということであります。

　以上、非常に雑駁な報告でありましたけれども、御説明とさせていただきたいと思います。

○斎藤部会長　ありがとうございました。

　それでは、若干の時間をとりまして、ただいまの川村委員の御報告に関します御意見、御質問をお願いしたいと存じます。どうぞ御自由に御発言ください。

　どうぞ、太田委員。

○太田委員　今の御説明をお聞きしまして、非常に米国会計基準の減損の特徴的なのが、回収可能性の認識に使う計算というか算定基準、キャッシュ・フローの算定基準と、それから、一たん減損を認識しなければならないというふうにされて、じゃあ実際にどういう金額を使って帳簿価額と比較して、減損の金額を算出するのかというところが全然、全然でもないんでしょうが、かなり違う物差しを用いているところが非常に特徴があるのかなというふうに思います。

　そこのところについて、何か基本的な考え方というんでしょうか、裏に流れている論理的なところで、どんな基本の考え方に沿っているのかという部分について、何か御存じのことがあれば、お教え願えればというふうに思いますが。

○斎藤部会長　６ページから７ページにかけての部分ですね。

○太田委員　はい。

○斎藤部会長　よろしくどうぞ。

○川村委員　ＦＡＳＢの１２１号のバック・グラウンド・インフォメーションのところを見ますと、減損についていろいろ異なる見方があるんですけれども、まずは経済的に見て減損を判断するという考え方があって、この考え方からしますと、認識も測定もどちらも公正価値で行うということのようです。

　しかし、これは毎期毎期公正価値を把握するということになりますので、非常に会社にとっては手間のかかる作業を要求することになるわけです。これはちょっと難しいだろう。実際に考えられていたことは、一定の確率を基準に判断する。基準書の第５号で述べられておりますようなプロバブルになったときに減損を認識させようというのが基本的な発想のようです。

　ただ、実際にその判断をどうさせるのかという問題になりますと、やはり難しい問題がありますので、実際に便法といいますか、プラクティカルなアプローチとして、現在用いられておりますような割引前のキャッシュ・フローと帳簿価額を比較するという方法をとったというふうに書いてございました。ですので、理論的というよりは、一定の確率を判断する上での便法として、このような認識基準になっているというような理解のようです。

○斎藤部会長　太田委員の御質問は、恐らく減損を認識するときに、簿価と比較する基準となるキャッシュ・フローの見積もりと、それから減損を測定するときに、公正価値のデータが得られないときに将来のキャッシュ・フローを見積もりますが、その見積もるときのキャッシュ・フローとでは内容が違っている、その違っている理由は何であるかという、そういう御質問ですね。

○太田委員　今お答えいただいたことと、それからもう一つ、その点が入るのかと思いますが。

　ちょっとつけ加えさせていただきますと、多分、回収可能性を最初に認識するかどうかというときは便法で見積もりをするという御説明だったと思うんですが、そのときは会社の見積もりというか、割と主体的な見積もりということでよろしいでしょうか。それとも、次に、先ほど少し最後のところで御説明ありましたけれども、減損を実際に認識する状況になったときの公正価値の見積もりに使う将来の見積もりというんでしょうか、それはどちらかというと、会社を離れた客観的なものがどの程度可能なのか分からないんですが、そこで可能な限り客観的なものを用いるという違いもあるということで理解してよろしいでしょうか。

○川村委員　まさにそのとおりだと思います。認識につきましては、その企業固有の見積もりでオーケーなんですけれども、測定につきましては、それではだめだと。会社が、自分はこう思うという数字じゃなくて、市場一般な客観的に評価するであろうという数値をはじき出すということのようですので、同じキャッシュ・フローの見積もりでも違う。

　ただ、これは１２１号の中では、実は明確に書いておりませんで、読み取れなくはないんですけれども、今度の見直しプロジェクトで明確にしようということのようです。

○斎藤部会長　よろしゅうございますか。恐らくこれは、もし測定するときに、経営者の自らの見積もりを使うと、結果的にはのれんを計上する格好になりかねないわけであって、その意味で、むしろマーケットの見積もりというものを使いなさいと、そういう格好になったんでしょうね、恐らく。

○川村委員　そのとおりだと思います。のれんの計上を認めない。自己創設ものれんの計上を認めないという立場だと思います。

○斎藤部会長　ほかに御発言ございませんか。

　どうぞ、山田委員。

○山田委員　今の論点に関してなんですけれども、いわゆるエンティティー・スペシィフィックといいますか、経営者が見込むキャッシュ・フローと、それから、市場で客観的に把握できるキャッシュ・フロー、議論すると、概念はきれいなんですが、実際に対象になっている営業資産に対して、金融商品等々ですと、またちょっと違うんだろうと思うんですけれども、営業用に使っている資産の減損をするときに、その辺の区別というか、そのキャッシュ・フローで考慮すべき要因が明確に分かれるのかなという疑問がありまして、そこの理論的な論理は十分分かるのですが、プラクティスで考えたときにどういう感じをお持ちでしょうか、できるのかなという点について。

○斎藤部会長　どうぞ、川村委員。

○川村委員　この点も、私もやはり疑問に思っていまして、キャッシュ・フローの見積もりを測定上必要とされるケースというのは、時価が分からないような資産についてキャッシュ・フローを見積もれと。そのキャッシュ・フローは、市場が評価した金額だというわけですので、ストックについて市場の評価額が分からないのに、フローについてどうして分かるのかという問題があると思います。

　まだＦＡＳＢの見直しプロジェクトの結果が出ていないので、私もはっきり分かりませんが、問題点としてやはりそれを持っております。私も具体的にどうするのか、アジャストメントするのか、着目しているところであります。

○山田委員　一つだけ私が気になっているのは、ＦＡＳＢのキャッシュ・フローの見積もりに、二つの要素を分けて、要はのれんの要素を排除しようという形で、金融商品とか、そういうところでも、金融商品はちょっとあれなんですけれども、金融商品の議論をしていても、市場から得られるキャッシュ・フローというのをやはり強調されるんですね。ですから、その問題というのは、長期性資産の減損だけの問題として扱えるのかなというのがちょっと疑問なんです。

○斎藤部会長　どうぞ、小宮山委員。

○小宮山委員　やっぱり今のところ、よく分からないんですけれども、市場参加者が用いる仮定という具体的な意味がちょっと取りかねるんです。もし市場参加者というのが、今、減損の対象になっているビジネスをだれかほかの人がやったらということが市場参加者だという見方をすると、明らかにのれんの部分が評価に入ってくるというふうに僕は思っているんですけれども、その辺の意味がちょっと取りかねているので、何か明確にあれば教えていただきたいんですけれども。

○川村委員　市場参加者、一般的に普通の人が使ったときに得られるキャッシュ・フローからはじき出した現在価値には、のれんが含まれないという理解だったんですが、含まれるんでしょうか。

○斎藤部会長　小宮山委員のおっしゃっているのは、個別の平均的な期待ではなくて、ビジネスを丸ごと買収したときに、その部分ののれんが入るという意味ですね。

○川村委員　それだったら入る可能性があります。ここで市場参加者と申し上げているのは、ちょっと説明不足だったのかもしれませんけれども、平均的に使った場合ということだと思います。非常に分かりにくいと思いますけれども、もともとのれんの概念というのが、市場で得られる収益力を超えて、超過して得た部分という定義になっておりますので、それを文字どおりここに適用すれば、そういう非常に概念的な話になってしまうんですけれども、建前は一応そうなっているということかと思います。

○斎藤部会長　ほかに御発言ございますでしょうか。

　それでは、山田委員。

○山田委員　申し訳ありません。グループ化に関して、１点だけお聞きしたいんですけれども、いわゆる経営者の意図で、売却する資産と負債というもののリンケージを考えているわけですけれども、これの範囲の特定は、いわゆる取締役会での正式な意思決定というところで縛りをかけているという理解でよろしいんでしょうか。

○川村委員　そのようなことに関して、何か特別に指針が１２１号の中で示されておりませんので、ちょっとこちらでは判断しかねる問題だと思います。

○斎藤部会長　それでは、お待たせいたしました。秋葉委員、どうぞ。

○秋葉委員　先ほどのキャッシュ・フローの話に戻ってしまうんですが、基本的なことを教えていただきたいんですけれども、減損を認識する場合の測定のときに、土地の部分ですね。これについては、残存部分がパーマネントだと考えると、永久にキャッシュが入ってきて、必ず簿価を上回るということも考えられるんですが、この点どう考えているのかなというのを教えていただきたいことと、この辺があるので、もしかすると、今後の変更のところの主たる構成要素という部分に入っているのかもしれないんですが、この場合でも、土地が更地の場合には、逆に言うとそれしかないわけですので、どう考えるのかということについて教えていただければと思うんですが。

○川村委員　今おっしゃられたような理解でよろしいかと思うんですけれども、今の見直しプロジェクトにおいて、パーマネントではない資産に限定して、主たる構成要素をピックアップする。先ほどのホテルの例を私は説明で申し上げましたけれども、土地は確かに含まれているんですけれども、その上に乗っかっている建物は一応主たる資産であろう。その建物が２０年もつんであれば２０年に限定して、キャッシュ・フローを見積もるということになると思います。

　やはり更地の場合には、その問題は残るんですけれども、私も疑問に思っていることなんですが、想像するに、やはり土地に関するアメリカと日本の状況というのはかなり違っていて、更地の場合に、果たして減損を認識しなくちゃいけないような状況がアメリカの中で今まであったのかどうか、少し分からないのです。

　ただ、それは営業用の目的で更地を持っているというのもまた考えにくいところがありますので、その場合には投資目的に切りかえるといいますか、処分目的といいますか、そういう目的の方に振りかえる可能性もあるんじゃないかなという気はします。

○斎藤部会長　よろしゅうございますか。ほかに御発言ございますでしょうか。

　どうぞ。

○都委員　私のお尋ねは理論的なことというより、実際にこれが１９９５年以降に適用された結果として、アメリカの、例えば企業業績にかなり影響があったのか、あるいは、それほどのことではなかったのか。もし、かなり影響があったのであれば、第一にかなりの減損を計上したような例を教えていただければと思います。

○川村委員　大変申し訳ないですけれども、ちょっと具体的なところ、私、把握しておりませんので、ただ、設定された当時、一般的にＦＡＳＢのスタッフの間で理解されていたのは、タイミングがかなりおくれていたといいますか、不況を脱したころにこの基準ができましたので、余りインパクトもない基準として理解されていたような面がありましたので、そういう状況から察して、ちょっと推測になりますので、この辺で終わらせていただきたいと思いますけれども、今後調べてみたいと思っております。

○斎藤部会長　都委員、よろしゅうございましょうか。

○都委員　ありがとうございました。

○斎藤部会長　ほかに御発言ございますでしょうか。特にないでしょうか。よろしゅうございますか。

○川村委員　訳語の問題だったと思いますが、そう訳すべきだったのかもしれません。

○斎藤部会長　そうしますと、７ページの下の２行目から３行目にある売却目的と分類される資産群について、直接的な関連のある負債でというのと同じことを言っていると理解してよろしいんですね。

○川村委員　はい、結構です。

○斎藤部会長　ありがとうございました。

　よろしゅうございましょうか。

　それでは続きまして、秋葉委員から減損以外の米国の会計基準について、御報告をお願いいたします。

○秋葉委員　私の方は、今お話のありました減損以外の処理について、簡単にお話しさせていただきたいと思います。

　まず、ここの部分につきましては、これから御説明に当たりましても、幾つかまとめに当たっての若干の工夫をしておりまして、一つは、アメリカの場合に、業種的にいわゆる石油事業とかガス事業とか、そういうものがかなり特殊なインダストリーとしてありますが、そういうものは除いております。それから、いわゆる分譲のような形のものも、当然営業用ですので除いております。それから、このメモの中に、無形固定資産というのは数多く論点がないのかなというふうな理解もあったので、除いておりますが、最後に口頭でちょっとお話しさせていただければと思います。

　具体的な中身について、一つの基準に固定資産、特に有形固定資産はまとまっているというわけではありませんので、広い範囲にわたっていろいろな基準が、かつ時代も、５０年代ぐらいに定まったものがずっと生きているというような動向がありますので、実務的な面で以下列挙をさせていただいております。

　このペーパーに従って御説明申し上げますと、まず一つ目としまして、有形固定資産の範囲と表示、それから認識の時期ということでまずくくってみたのですが、一つはまず表示について、これは先ほど荒木委員の方から日本の方の話もございましたが、大体土地、建物、機械設備、それから建設仮勘定というのに分かれているようでございまして、これにつきまして、別紙Ａということで、４ページ目の方に、ちょっと英語で恐縮なんですけれども、いわゆるＡＩＣＰＡのアカウンティング・トレンド・アンド・テクニクスの９８年版のところから関連するところを引用してきまして、そのＢＳの表示について、参考のために例を挙げておりますが、これにつきましては、６００社の開示例を出しているんですが、そこの表にございますように、土地の表示と、それから償却資産の表示ということが、出典といいますか、スタンダードとしましては、ＡＰＢオピニオンの１２号に載っているものに基づいて行うということになっておるんですけれども、実情としましては、表のようにありますが、土地についてはほとんど土地というような表現ですが、中には、ランド・アンド・インプルーブメンツとかランド・アンド・ビルディングスというように、混合しているような表示例もあるようです。

　それから下の方に行きまして、償却資産ということですが、これも建物、ビルディングス等、それからその他のものに分けておりますが、ビルディングの方につきましても、ビルディングそのものと、それからビルディングス・アンド・インプルーブメントということで、日本で言えば建物及び建物附属設備というような形で表示しているところが多いように見受けられます。

　一番下のその他につきましては、複数回答になっていると思いますので、合計しても６００社にならないんですけれども、分類として多いのは、マシナリー・アンド／オア・イクイップメントということで、いわゆる機械設備ということなんだろうと思いますけれども、そのほかに多いのが、コンストラクション・イン・プログレスという、いわゆる建設仮勘定、これも多いということで、この辺は非常に日本と同じような、ちょっと区分けの仕方とか集約の仕方はあると思いますけれども、特徴的なのがその下に、リースホールド・インプルーブメンツというのがございまして、日本的に考えると、恐らく差入保証金とか敷金とか建設協力金といったようなたぐいのものになるのかなというふうに想像しているんですけれども、もしかすると、ちょっと実務的に若干違うかもしれませんが、特にここにつきましては、もしこれが、いわゆる建設協力金という話になりますと、今のないしは今後の日本の基準との比較でいけば、もうすぐ出されます公認会計士協会の実務指針では、建設協力金を金融資産ということで扱っておりますけれども、ここの部分について、いわゆる有形固定資産という分類になっているとすれば、日米の違いがあるのかもしれないなというふうに思っております。

　表示のところは、簡単ですけれども、そのぐらいにいたしまして、１ページ目の方に戻っていただきますと、１番のところで、次に認識の時期というのを掲げておいたんですが、これにつきましては、はっきりときちんとした文章で、いつ認識するというのが実はよく分からないんですけれども、恐らく実務的な面も考えますと、通常の土地建物等につきましては、資産の引き渡し時に認識するんだろうと思いますし、建設仮勘定につきましては、現金の支出時に認識しているのではなかろうかというふうに思います。

　これにつきましては、日米大きく違いはないと思いますが、特徴的なこととしましては、次の米印に触れますように、購入契約があった場合、すなわち購入するという約定は結んだが、まだ引き渡しが終わっていない、ないしは当然支出も終わっていないというようなケースについて、これはアメリカの場合でも、バランスシートに載せるわけではないわけですけれども、ただ、いわゆる購入契約ということで、資産面というよりも、どちらかというと債務面で、それだけの将来負担があるということで、開示が要請されております。

　具体的にはそこのイ、ロ、ハに述べておりますように、解約不能か限定された場合、すなわち解約する場合には、ペナルティーをかなり多額に払わなければいけないというような場合とか、それから、資金調達の関係で、そのような購入計画が結ばれたとか、期間が長いというようなことが要件になって明示されておりますが、日本でも一応購入契約につきましては、偶発債務の例示にも挙がっているところですけれども、実務的に必ずしも１００％準拠しているかどうかというのがございますので、若干この辺は日米に違いがあるような印象を持っております。

　次に、２番目の取得原価ですが、これも日本でよく教科書的に言われているものに並べかえたというか、比較するような形で示したんですが、まず金銭による取得の場合、現金購入の場合、これも明確な基準書みたいなものがございませんで、恐らく購入対価と直接的に生ずる付随費用、これの合計で計上するということになろうかと思います。ここに恐らく日米の大きな差はないと思いますけれども、若干アメリカの場合には特殊な要素ですね、ＥＩＴＦの方で議論しておりますが、例えばアスベストに関する費用の支出ですとか、環境問題に関する支出、これについてどういう場合に取得原価に入れるか、入れないかというような話は触れておりますけれども、逆にそういう特殊なものについてだけ触れておりまして、一般的な話は必ずしも明確にはされていないように思います。

　アメリカの場合には、この考え方の背後にあるのは、いわゆる費用収益で対応を図るということで、日本の場合ですと、かなり制約的に考えられている建設期間中の支払い利息の資産化の概念が、アメリカの場合には、もう少しより広範に認められているというふうに見受けられるわけですけれども、その中でも一応適格な資産ということで、幾つか具体例を挙げておりまして、次の１のというのがそれに相当するのですが、例えば自社使用を目的として作られるような資産ですとか、それから、販売又はリースのために個別プロジェクトとして作られる資産ですとか、それから、持分法の投資先は、そちらの方で１とか２にかかわるような資産を持っているという場合に、当該投資先への投資ということで、これは特に関連会社株式のみならず、いわゆる関連会社へ向けての貸付金ですとか、新たな資金ですとか、そういった違う科目につきましても、利息の資産化が認められているようです。

　そうはいっても、利息の資産化が無限にできるというわけではなくて、幾つかの制限を置いていまして、これが２の資産化期間というのに関係するんですが、一つ目の要件としまして、利息の支出が行われたことということで、実際のキャッシュ・アウトを伴うことが要求されているようです。

　それから、その資産が予定の使用に供するための活動に係る過程にあるということで、実際の使用に供した後につきましては、償却等を通じて費用が生じますし、それから一方で、稼働することによって収益が生じますので、利息につきましても、費用として計上して、収益対応を図るという観点から、それに供するまでというような考え方をもちろんとっております。

　それから三つ目としまして、支出と、加えて発生ということで、そこら辺を限定しているわけですけれども、これにつきまして、ＦＡＳでも、そこの番号、３４号、４２号、５８号、６２号とありますように、幾つかの改訂とかが加わって決められているようです。

　次に、現物出資のケースですが、これも私の勉強不足なのかもしれませんが、はっきりとどこに載っているのかというのがよく分かりませんで、ただ、恐らくこれは取得資産の公正価値ということで、日米と大きな差はないと思いますが、次のハとニにつきましては、ＡＰＢオピニオンの２９号の方に、いわゆるノンマネタリー・トランズアクションということで記載がありまして、交換につきましては、引渡資産の公正価値、それから受贈といいますか、一方的な受け入れに関しましては、当然引き渡しするものがありませんので、取得資産の公正価値ということになっているようです。

　ただ、交換の場合でも、取得の公正価値の方が明確である場合には、取得資産の公正価値を用いるということになっておりまして、ここら辺が理論的に言った場合にどちらを使うのかとかという話があるのかなという気がいたします。

　さらに、必ずしも取得原価という範疇が適切なのかどうか分かりませんが、取得後の原価を増加する要因としまして、いわゆる資本的支出があろうかと思うんですが、これにつきましては、別紙のＢの方に、きちんとした基準というよりも、実務的に、ある日本の企業が、いわゆるＳＥＣ基準を使っている日本の企業が、有価証券報告書のように開示している注記例、これを別紙のＢということで５ページの方に入れておりますので、そちらをちょっと簡単に参照したいのですが、そうしますと、別紙のＢの方には、Ｓ社としまして、そこから注記の文章、それからＲ社ということで、そこの注記の文章を引き抜いておりますが、資本的支出に関しましては、それぞれ一番最後の行に触れております。これは概念的にはそのとおりで、例えばＳ社の例を見れば、「多額の更新および追加投資は、取得原価で資産計上しております。維持費、修繕費および少額の更新、改良に要した支出は、発生時の費用として処理しております」ということで、下の方の違う会社のＲ社の方の記述を見ても、同じような形になっておりまして、先ほどの報告で、日本でも会計的にははっきりとした基準がないというお話がございましたが、アメリカでも、概念的なことはあっても、はっきりと、きっと少なくとも日本の税法のような形で示されているわけではないのではないかなというふうに思います。

　ただ、こうしますと、最後、残高がきれいに出なくなってしまうので、途中から定額法に変えてもいいというような方法になっている例が示されていたりしまして、実際上どういうふうに使われているのかというのは、残念ながらよく分からないわけですけれども、このような方法が示されております。

　それから、特徴的なのは、ニにありますような加速度償却法というものがございまして、これは日本でも税法的に認められている部分がございますけれども、基準として示されております。ここの具体的例も同じ別紙のＢということで、幾つか実例を出しておりますので、そこを簡単に見ていただきたいと思います。５ページの別紙Ｂの下の方ですね。これも先ほどと同じＡＩＣＰＡのアカウンティング・トレンド・アンド・テクニクスの方からの引用ですが、具体的な償却方法、今御紹介したような方法の中で、圧倒的にストレートライン・メソッド、定額法をとっているケースが多いということがわかるかと思います。これも多分、複数回答になっておりますので、合計の６００社にはなりませんが、ディクライニング・バランス以下をとっているケースというのはかなり少ないように見受けられます。

　ここが非常に日本とアメリカの特徴的な違いかなというふうに思うんですが、それは別紙Ｂの上の方の、先ほどアニュアル・レポートといいますか、有価証券報告書の方から引用したというＳ社、Ｒ社の注記の例を見てもかなり明らかなんですが、例えば上のＳ社の方の注記でいきますと、真ん中当たりに償却の方法の記述がございますが、２行目の後半ですけれども、「主として当社および国内子会社においては定率法、海外子会社においては定額法で、それぞれ計算しております」ということで、今のアメリカの定額法ですね、海外子会社が必ずしもアメリカとは限りませんが、定額法が主である、これに対して、日本は定率法が主であるという違いが見てとれるのかなという気がいたします。これは下のＲ社の方も、１行目に同じようなことが書いてございまして、「主として定率法を採用しております。しかし、海外子会社の大部分は、定額法を採用しており」という記述にあらわれているように思います。

　もう一度、減価償却の方、前の方の２ページの方に戻っていただきまして、ほかの減価償却に関する要素といたしましては、耐用年数の問題、それから残存価額の問題がありますが、これにつきましては、そういう基準の方では見積耐用年数を使うとか見積価額を用いるというだけ示されておりまして、個別具体的な話というのは余り見受けられないように理解しております。

　次に、大きな４番目、売却の方なんですが、こちらにつきましては、ＦＡＳのステートメントの６６号で基準が出ているわけですけれども、先ほど川村委員の方からありました処分の話と売却の話というのは似ているようなんですけれども、ちょっと違うニュアンスで使われているのかなと思いまして、処分の場合には、かなり損出しの要素があるんでしょうが、売却の場合には、益が出るというようなことが想定されているようで、この益につきまして、いわゆる実現利益として認識できるのか、できないのかというような観点から、６６号は定められているように思われます。

　この際に、６６号は、実は範囲としましては不動産ということを言っておりまして、必ずしも有形固定資産一般ではないわけですが、その場合に、不動産とは何ぞやというのが一つ問題になりまして、これは最近、去年の６月のインタープリテーションの４３号というところで、不動産の範囲が再度新たになったように理解しているわけですけれども、長いですけれども、ちょっと棒読みさせていただきますと、「土地、建物の他、建物付属設備や一体設備のように取り除くことが困難で多くの費用をかけない限り別々に使用できない定着物（但し、土地の売却がない場合は含まない）も含む」ということで、必ずしも土地、建物だけではなくて、建物附属設備とか、それから機械でも大きなラインとかいうように、簡単には動かせないようなもの、これについての売却も対象に入るということになっております。

　それから、「また」以下にありますように、「実質的に不動産から構成される持分投資は含まれ、ＦＡＳ１１５による有価証券（例・ＲＥＩＴ）は除かれる」ということで、形は、例えば株式等になっていますが、その株式の投資先がほとんど不動産で持っているというような形態の場合には、形式的に株式をもって、金融資産とするわけではなくて、中身を見て不動産と考えると。ただし、その形としての株式等の有価証券が、違う基準であります、例えば１１５号等によって有価証券で扱われていれば除かれるというような規定になっているようです。

　一つ目の要件、売却が完了したことということで、いわゆる法的な所有権の移転ですとか手続が済んでいるということ。

　それから、ロが買い手の初期投資額及び継続投資額が不動産代金支払いの確約を示していることということで、ある程度十分な代金の支払いがなされているか、なされることになっていると。

　それからハとしまして、原則として、キャッシュが入ってこない場合の売り手の債権が将来劣後するものにならないことということとか、最後のニ、売り手はその不動産を所有することによるリスクと経済価値を十分買い手に移転し、又、売り手はその不動産に継続的関与、コンテュニング・インヴォルブメントがないこととということで、その売った不動産に対して、何らかの形で関与し続ける場合には、一括しての売却処理が認められないというような言い方になっております。

　それから、上物といいますか建物を含む場合でも、これが同じように所有権移転条項とか割安購入選択権がある場合には、ファイナンス・リースになってしまいますが、これがない場合のいわゆる９０％テストの適用の仕方は、次のロにありますように、土地の公正価値がリース資産のいわゆる賃貸物件の公正価値の２５％未満か否かということで、土地と建物を分けるのか、それとも土地、建物を一体としてやるのかという違いが出てくることになっております。すなわち（イ）にありますように、土地、建物を含むリースの場合の土地の公正価値が、そのリース資産の公正価値の２５％未満の場合、すなわち土地の割合が４分の１以下と非常に小さい場合には、全体の土地、建物を一体として、経済耐用年数基準というところが７５％テストとか、現在価値基準の９０％テストといたしますが、２５％以上を占める場合には、土地、建物を区分して、土地は最初のケースにありますように、オペレーティング・リース、これのように扱って、残りの建物の部分でそれぞれのテストをするということになっております。

　アメリカの場合に、私の経験上といいますか、理解している範囲でも、２５％を超えているケースというのは、ニューヨークのマンハッタンでもないということらしいので、実務的には（イ）しかないらしいのですが、日本の場合には、特に大都市になれば、２５％未満の方が多分、ほとんどないか珍しいというぐらいになってきますので、ここももし日米の基準を厳密に適用すると差が出てくるところではなかろうかというふうに思います。

　特に何が問題になるかといいますと、日本の場合には、いずれにしろ長期のリースが不動産の場合少ないので、直接的な問題が今のところ少ないのですが、今後、借地借家法の改正等も踏まえますと、この土地の部分についてのリース料が区分されない場合には、土地の公正価値に限界利率を掛けた分がみなし土地のリース料ということになりますので、残りがその建物のリース料ということにしわ寄せされて、建物部分だけはファイナンス・リースになってしまうという余地が十分に考えられるということです。このような状況を日本の場合にどう考えるかというのが今後の問題としてもしかするとあるのかなというふうに思います。

　具体的にどういうふうなことになるかと申しますと、まずは先ほど申し上げたような６６号で示されるような売却が完了しなければいけませんし、その次に、以下で示されるような三つの要件を充たした場合に、関連する資産負債を取り除くものの、当該売却取引における売却益を原則として繰延処理するということで、バランスシート上からの不動産の項目は消えますけれども、売却益は一括に認識できないと。これは次のハで言うところにありますような形で繰り延べるわけですが、ただ、この繰延処理ができる場合というのもかなり限定されておりまして、すなわちロの（イ）（ロ）（ハ）にありますように、（イ）正常なリースバック取引であること。これはいわゆるノーマルリースバックと言われている部分ですが、いわゆる自家使用の自社の使用として使う場合を意味しておりまして、いわゆる投資不動産のように、サブリースで他に使わせるというようなものは、この９８号におけるセール・アンド・リースバックの要件を充たさないということになりますので、不動産自体もバランスシートから取り除けないということになります。

　それから（ロ）にありますように、支払い条件や契約条項が、買い手、貸し手の不動産に対する初期投資、継続投資が適切に示していることということで、かなり６６号の部分に近いわけですけれども、（ハ）としまして、支払い条件や契約条項が、以下に例示するような売り手、借り手の継続的関与、これは先ほど６６号のところでも示しましたが、コンテュニング・インボルブメントというのを持たないために、所有に係る全てのリスクと経済価値を買い手、貸し手に移転させることというのが要求されております。

　このような形で制限された場合でも、先ほど申し上げましたように、益は繰り延べるということになりますので、その繰り延べられた益は、次のハにありますように、このリースバックがキャピタル・リースとして扱える場合には、リースバックされた資産がバランスシートに計上されておりますので、その償却費に比例して実現させると。これに対しては、日本と大きく違いますのは、オペレーティング・リースとして扱われる場合でも、繰延処理をしまして、そのオペレーティング・リース期間にわたって、支払い賃料に対応して実現させるということになっております。

　項目としての最後は、これは多分、次回以降、ＩＡＳとの関係もあろうかと思いまして、御参考までに、別紙のＣとしまして、英語版だけなんですが、ＩＡＳの方でＵＳ基準との違いというのを、本として出しているものの中から１１章、チャプター１１というところがＵＳ基準とＩＡＳの違いを述べておりまして、そこのさわりの部分だけ示させていただきました。これは御参考ということと、次回以降、もし必要であれば御覧いただければというふうに思います。

　最後に、冒頭申し上げましたように、この資料に載せておりませんが、無形固定資産の処理についてだけお話しさせていただきますと、無形固定資産につきましては、多分三つぐらいの考え方で集約されるのかなというふうに理解しております

。

　一つは、認識されるような無形固定資産を買った場合、それから、認識されないような無形固定資産の購入に充てた場合、それから、いわゆるグッドウィルといいますか、のれんということで、ある事業を購入した場合ということで分かれると思いますが、最初の方の認識できるような無形固定資産、例えば日本で言うところの特許権ですとか商標権ですとか、そういうようなものですね、これにつきましては、無形固定資産と計上して、ただ日本のように厳密な耐用年数というのは示されておりませんで、幾つか考え方はあるとは思うんですけれども、言ってみれば見積もりの耐用年数、これを使って、耐用年数といいますか償却年数を使って償却していくということになろうかと思います。

　これに対して、はっきりとは認識できないようなものにつきましては、これは即時に費用化するということになっていると思います。

　それから最後に、いわゆるのれんということで、ある営業等を購入した場合のものにつきましては、資産に計上して、４０年以内に償却するということになっているものと思います。

　もしかすると理解が間違っている部分ですとか、それから、かなり抜けている部分があろうかと思いますけれども、これで私の報告にさせていただきたいと思います。

○斎藤部会長　ありがとうございました。

　それでは、ただいまの秋葉委員の報告に関連しまして、御意見、御質問等、御自由にお出しいただければと思います。

　どうぞ、太田委員。

○太田委員　すみません、非常に簡単なところを確認させていただきたいのですが、米国基準による場合、ちょっと固定資産というところから外れるのかもしれませんが、ＩＡＳで検討されているような投資不動産についての会計処理の別途の検討は、私はないものと考えていますがどうでしょうか。それから、いわゆる販売用不動産に類するような営業に使う、通常の棚卸資産に相当するような不動産の会計処理については低価法なのではないかなというふうに考えているのですが、その辺、御確認いただければと思います。

○秋葉委員　すみません。私も必ずしもそこの部分に詳しいわけではないですけれども、多分同じ理解をしておりまして、特に投資不動産という形であるよりも、先ほど申し上げたような賃貸物件ということで、多分リース等の話に入るのかなと思いますし、いわゆる貸し手の方の処理ですが、販売用不動産につきましては、基本的には今の話のように、低価法でやっていることになるのではないかなというふうに思います。

○斎藤部会長　よろしゅうございましょうか。

　西川委員、どうぞ。

○西川委員　先ほどちょっと建設協力金の話が出たんですけれども、私の思うところでは、このリースホールド・インプルーブメントというのは、恐らく建設協力金は入ってこないのではないかというように思っていまして、例えば賃借建物の中での賃借人が定着物をつくったような場合は、フィクスチャーなんかと区別する意味でここに入ってくるんではないかというふうに考えています。建設協力金というのは、明らかに現金で回収するものですから、金融資産という扱いで、基本的にいいんではないかというふうに思っています。

○秋葉委員　すみません。先ほど敷金とか差入保証金ということまで言ってしまったんですが、多分それは違うかなと思うんですけれども、建設協力金では、私の知っている限り、実例として、日本のスーパーなんかでも、日本基準ですと、建設協力金ということで、その他の投資に入れているんですが、アニュアル・レポートになると、建物の中に入れているというケースがございますので、これは日本の土壌に合わせた建設協力金をＵＳ　ＧＡＡＰ上はどういうふうに扱っているかという、もしかすると一つの応用なのかもしれません。ちょっとそこの部分が頭にあったものですから、若干申し上げたということです。

○斎藤部会長　よろしゅうごさいましょうか。

　ほかに御発言ございますか。

　どうぞ、吉牟田委員。

○吉牟田委員　ちょっと小さいことなんですけれども、一つは、最後におっしゃった無形固定資産の関係で、認識できるような特許権等ですね。実は、税法の方で、日本とアメリカとでかなり違っているのは、特許権等について、アメリカでは、定率法を認められているものがあるけれど、日本は無形固定資産は全部定額法になっておりまして、先ほどの話で、基本的には定額法という理解だと思いますが、会計でも、特許権等については、陳腐化があるので、定率法をむしろ認めていいんじゃないかという考え方があるやにも思って、会計にはそれはございませんでしょうかというのが１点です。

○斎藤部会長　秋葉委員、御発言ございますか。

○秋葉委員　お話の二つのうちの一つ目の無形固定資産の方ですね。これは一応基準の方では、システマティックにアモタイズするということで、ここに例として、もしアカウンティング・トレンド・アンド・テクニクスなんかを見れば、必ずしも全部がそういった意味ではなくて、違う償却法があるかもしれませんが、残念ながら、きょう、そこの部分を持ち合わせておりませんので、もし調べられれば調べるようにいたします。

　それから、後半の方の償却に関しましては、先ほど私も説明したように、実際上、いわゆるここで示したダブル・ディクライニング・メソッドというのがどの程度使われているのか、どういうふうに計算されているのかというのは必ずしも明快でないんですけれども、その倍数をとることによって、いずれにしろ最後合わなくなるということは出てくると思います。

○斎藤部会長　ありがとうございました。

　ほかに御発言ございますでしょうか。

○吉牟田委員　アメリカでは、税法の減価償却と会社の減価償却が切り離されてしまっておりますから、税法では、さっき言った倍率定率法をとるのが非常に多いんですけれども、恐らく大抵が定額法の方をとっていて、そこが違っているものですから、割合おっしゃっているように、定額法で済んでいるのかもしれません。それだけです。

○斎藤部会長　ほかに御発言ございませんでしょうか。

　安藤委員、どうぞ。

○中島部会長代理　その前のページでおっしゃっておられた、資産の引き渡し時というのがございますよね。この引き渡しとここで言っている売却が完了したこととというあたりはどういう関係になるんでしょうか、ちょっとよく分からないんですが。

○秋葉委員　すみません。それは説明が不足していると思いますが、まず安藤先生の方のコメントは、私もその語源といいますか、本当の使い方はよく分からないんですが、恐らく結論からいけば、利益を一括して認識するというところから、全額生じるということで、どうつながるのかあれですけれども、私も正直申し上げてよく分かりません。すみません。

　それから、認識に関しましては、１ページの方は、資産として計上する方の問題で、２ページ目の方は、いわゆる売却と資産から外す場合の話で、取得の方に関しては、いつ資産認識するかということについて、先ほど申しましたように、はっきりとお示しするところはないのかなという理解なんですが、ただ恐らく引き渡したときということで理解されているんじゃないかと。

　これに対して、売却のところは会計上、売り手の方で売却損益が絡んできますので、かなり詳細に規定をしているというふうに理解しております。

○斎藤部会長　安藤委員、中島委員、よろしゅうございましょうか。

　ほかに御発言ございませんでしょうか。

　どうぞ、中島委員。

○中島部会長代理　アメリカと日本の土地の話に関連して触れられた、日本の場合に、リース資産の中の土地の公正価値の占める割合が大きくなるから云々というところがちょっとよく分からなかったので、もう一度説明していただけるとありがたいんですけれども。

　このときに、じゃあ具体的に土地と建物を、リース料といいますか賃借料をどういうふうに分けますかというときに、アメリカの基準が示しているところは、土地の部分については、土地の時価、公正価値、これに借り手が、いわゆるリース基準で言うところの限界利率ですね、それを乗じた分、つまり保有コスト、これを土地のリース料としようというふうに考えて、それをみなしの土地のリース料としてはじきまして、残り実際に払うリース料から土地のみなしリース料を差し引いた部分を建物の賃料というふうに考える。

　そうすると、日本のように、賃貸期間が短い場合ですと、いずれにしろ、ファイナンス・リースか否かという問題はないわけですが、長期のリースになってきますと、全体として見れば、いわゆる９０％テストで、９０％までミニマム・リース・ペイメントがいかないということが言えても、土地と建物を分けたときに、本当に土地のリース料が保有コストとイコールなのかということを考えたときに、恐らくそれより高いとすれば、つまりそれは元本を返さない、土地の簿価を返さずに、単に保有コストだけ払っていくということになりますので、それは逆に言うと、土地は永久に所有するといいますか、永久に返さなくていいという概念になっていくので、多分そういう発想になると思うんですが、実際には土地にも、いわゆる取得原価なりがありますので、そこの部分まで賄おうとすれば、当然保有コストイコール土地のリース料ではなくて、もっと高いということになるんですけれども、それが技術的には建物のリース料の方に集約させるということになりますから、一体としては、９０％テストを満たさなくても、分けたときには、土地の部分がオペレーティング・リースになることによって、建物部分が、そのしわ寄せの結果、ファイナンス・リースといいますか、キャピタル・リースになるということは考えられるのかなというふうなことの説明をしたつもりなんですけれども。

○斎藤部会長　建物のリースの方が、フル・ペイ・アウトの要件を満たしてしまうということですね。

○秋葉委員　建物部分だけ見ると、フル・ペイ・アウトになってしまう、一体として見ると、フル・ペイ・アウトじゃなくてもということですね。

○斎藤部会長　ほかにどうでしょうか。

　辻山委員、どうぞ。

○辻山委員　時間が余っているようですので、今のアクルアル・メソッドの話なんですけれども、一般にアメリカで言っているところのアクルアルという用語の使い方、アクルアル・アカウンティングと言った場合には、発生収益を指しているのではなくて、収益については広い意味での実現で測っていく、そういう個々のものを包括して、アクルアル・アカウンティングという。

　ですから、この場合には、利益の認識については、広い意味での実現の基準を満たしているかという、そういう用語法というふうに思うのですけれども。

○斎藤部会長　ありがとうございました。

　ほかに御発言ございませんでしょうか。よろしゅうございますか。

　それでは、そろそろ予定の時刻もまいりますので、本日の部会はこれで終了させていただきたいと思います。

　なお、次回の当部会の日程でございますが、２月１８日金曜日の午後２時からを予定しております。きょうと時間が違いますので、御注意ください。正式には改めて事務局より御案内を申し上げるはずでございます。なお、その折りには、国際会計基準を取り上げて検討をする予定でございます。

　本日は、皆様方にはお忙しいところをお集まりいただきまして、誠にありがとうございました。これで散会させていただきます。