企業会計審議会第29回監査部会議事録

定刻になりましたので、これより第２９回監査部会を開催いたします。皆様にはお忙しいところご参集いただきまして、ありがとうございました。

まず、会議の公開についてお諮りしたいと思います。本日の監査部会も企業会計審議会の議事規則にのっとりまして公開することといたしたいと思いますが、よろしゅうございましょうか。

（「異議なし」の声あり）

ではご了解いただいたということで、そのように取り扱わせていただきます。

審議に入ります前に、新たに２名の専門委員の方が任命され、審議にご参加いただくことになっておりますのでご紹介いたします。

まず町田委員でございます。

町田です。どうぞよろしくお願いいたします。

松本委員でございます。

松本です。よろしくお願いいたします。

どうぞよろしくお願いいたします。

それでは議事に入ります。当部会では、これまで３回にわたりまして、会計不正に対応するための公認会計士監査のあり方についてご意見を伺ってまいりました。前回、７月２５日に開催されました部会におきまして、当部会において監査基準の見直しを検討する際のベースとして、主な検討項目（案）をご審議いただき、ご了承をいただいたところでございます。

本日はこの主な検討項目をベースに、事務局で各検討項目を具体的に肉づけし、「不正に対応した監査基準の考え方（案）」として整理しましたので、委員の皆様からご質問、ご意見を伺ってまいりたいと思います。

それでは、まず早速でございますけれども、事務局からこの考え方（案）のご説明をお願いします。

それでは、私のほうからお手元の資料１から資料４に沿ってご説明させていただきたいと思います。

まず資料１でございますが、「不正に対応した監査の基準の考え方（案）」というものでございます。これはお手元にお配りさせていただいております、資料４「主な検討項目」のうちの（１）から（６）につきまして、そのうちの監査法人間の連携に関する部分を除いたものを肉づけしたものでございます。監査法人間の連携につきましては、いろいろと難しい問題もありますので、次回まとめてご議論をいただければと考えております。

それでは、この資料１に沿ってご説明をさせていただきたいと存じます。（１）「基準の概要」と書いてあるところでございますが、当基準においては、監査人が財務諸表監査において対象とする重要な虚偽の表示の原因となる不正について取り扱うということでございまして、虚偽表示とは関係のないような不正というものは対象外だということでございます。

さらに、ここで不正とは、不当または違法な利益を得る等のために他者を欺く行為を伴う、経営者、監査役等、従業員または第三者による意図的な行為をいうということでございまして、これは現行の公認会計士協会の実務指針をベースとした定義にさせていただいております。ポイントとなりますのは、１つは他者を欺くというところと、もう一つは意図的な行為というところかと考えております。過失によります虚偽表示の場合は誤謬ということで、ここでは取り扱わないということでございます。

それからでございますけれども、当基準は、財務諸表監査の枠組みにおける不正による重要な虚偽表示リスクに対応する監査手続等を規定するものであるとしておりまして、あくまで現行の財務諸表監査の枠内での手続ということでございまして、それを離れまして不正の摘発を求めるようなものではないということでございます。

それから、は改訂の主な内容でございますけれども、は基本的には平成１７年の監査基準の改訂の説明になっております。この平成１７年の監査基準の改訂におきましては、会計上の見積もりや収益認識等の重要な会計上の判断に関して財務諸表に重要な虚偽の表示をもたらす可能性のある事項、不正の疑いのある取引、関連当時者間で行われる通常ではない取引等の不正リスクを把握した場合には、特別な検討を必要とするリスクとして、それが財務諸表における重要な虚偽の表示をもたらしていないかを確かめるための監査計画の策定、監査手続の実施を求めているということでございます。現行基準ではこういうようなことが求められているということでございまして、今般の改訂においてはそれに加えまして、不正リスク要因の検討や不正リスクを把握するための手続を強化したということでございます。

また、不正リスクに対応した監査手続を強化し、さらに、監査手続の実施において、不正の端緒を示す状況を把握した場合に、当該不正の端緒を示す状況が明らかに重要な虚偽の表示に結びつかないと認められるものを除き、不正の端緒として扱うこととし、不正の端緒に対応する監査計画の修正や監査手続の実施など、不正対応に特化した監査手続の実施及び証拠の評価を求めているということでございます。この点につきまして、ちょっと資料２を見ていただきまして、模式的にご説明をさせていただきたいと思います。

この資料２は、基本的に平成１７年の監査基準の改訂のときの説明資料でございますが、ここに点線で囲ってあるところが４カ所ございます。これが今回つけ加わったところでございまして、右上のほうと上のほうの真ん中の辺と、ちょうど真ん中ぐらいのところと、４つ目は下の大きく３分の１ぐらいが点線の枠囲みになっているということでございます。

まず１点目は、左側のほうに行っていただきまして、「財務諸表項目」と書いてあるところに、重要な虚偽の表示のリスクの暫定的評価を行うということになっておりまして、そのときに特別な検討を必要とするリスクを識別するというのが今までの監査手続でございますが、そこに不正リスク要因の検討及び不正リスクの適切な把握ということを、今回は新たに求めているということでございます。

さらに、それに基づいて監査計画を策定し、その監査手続を実施するわけでございますけれども、特別な検討を必要とするリスクに対応する監査手続というところに、今回は不正リスクに対応した監査手続の実施ということを求めているということでございます。

それからもう一点、下の大きな点線の枠囲みの中でございますが、ここが今回の監査基準の改訂のポイントになるところかと思いますけれども、まず不正の端緒を示す状況があるかないかということを見ていただく。不正の端緒を示す状況については、後ほど説明をさせていただきます。

さらに、その不正の端緒を示す状況がない場合でも、不正リスクに対する十分かつ適切な監査証拠の入手ができない場合、この２つの場合については、追加的な監査手続を実施していただくということで、その結果を踏まえて、不正の端緒として扱うかどうかを判断していただくということになるわけでございます。不正の端緒として扱わない場合は、限定的な場合に限られておりまして、そこの吹き出しにありますように、明らかに重要な虚偽の表示に結びつかないと結論づけるに足る十分かつ適切な監査証拠を入手した場合には、不正の端緒として扱わないということで、監査調書にその旨を記載して、そこで一応手続は完結するということになるわけでございます。そのような明確に白だと言える監査証拠が入手できない場合につきましては、不正の端緒として扱うということになって、下のほうに行って、その不正の端緒に対応する監査計画の修正を行い、それに基づいた監査手続を実施していただくということになっていくということでございます。このところが、今回の新たに加わったポイントになるところでございます。

それで、また資料１に戻っていただきまして、このような手続について、以下書きおろしているわけでございますけれども、その前提として（２）のところで本部会でも議論になっております職業的懐疑心の強化ということについて、何項目か書いてございまして、１項目目は、監査人は経営者等の誠実性に関する監査人の過去の経験にかかわらず、監査の全過程を通じて職業的懐疑心を発揮しなければならないとしております。

２つ目は、監査人は職業的懐疑心を発揮し、不正リスクを適切に評価しなければならない。特に不正リスクを評価する場合には、経営者の主張を批判的に検討するなど、職業的懐疑心を発揮しなければならない。３つ目が、監査人は不正リスクを把握した場合には、職業的懐疑心を発揮して、当該リスクに対応する監査手続を実施しなければならないとしております。

４つ目、５つ目は、少しトーンが強くなっておりまして、４つ目は監査人はより強い職業的懐疑心を発揮し、入手した情報と監査証拠が不正の端緒を示す状況があるにもかかわらず、それらを看過することがないように常に注意を払わなければならない。５番目は、監査人は不正の端緒を示す状況を識別した場合、または不正の端緒を把握した場合には、より強い職業的懐疑心を発揮して、それらに対応する監査手続を実施しなければならないということで、とについては「より強い」という言葉を入れておりますけれども、これは先ほどの資料２で言いますと、下の部分の点線の枠囲みに対応するような監査手続に入ってくるところに関しては、より強い職業的懐疑心ということを求めているということでございます。

それから、続きまして（３）でございますが、これは基本的に個別の監査手続を書いたところでございます。順次、ご説明させていただきたいと思います。

でございますけれども、企業及び当該企業が属する産業特有の不正の理解ということで、監査人は被監査企業及び当該企業が属する産業を取り巻く環境、一般的及び当該企業の属する産業特有の不正等に精通しなければならない。特に、過去に当該企業や同業他社で発生した問題等を理解していなければならないとしております。

それから２番目は、典型的な不正リスク要因を踏まえた監査計画の策定ということで、監査人は付録１に記載された典型的な不正リスク要因を含め、不正リスク要因を検討し、またそれらが不正リスクに該当するか検討を行わなければならないということです。この付録１は８ページから９ページにかけてのところでございますけれども、これはいわゆる不正のトライアングルという考え方をベースにいたしまして、動機・プレッシャー、それから機会、３番目に姿勢・正当化ということで、それぞれ不正が起こるような原因となるような事由を例示させていただいております。そういうような不正リスク要因を含めて、検討を行ってくださいということでございます。なお、この付録１に記載された要因というのは、あくまで例示でございまして、これがすべてというわけではないということでございます。

それからの後段の部分ですけれども、不正リスクに該当すると判断した場合には、当該リスクに対応する監査手続に係る監査計画を策定しなければならないというふうにしております。

それからは、監査人は適宜、被監査企業のさまざまな階層の関係者に対して、不正リスクに関連した質問を行わなければならない。また経営者に対して、当該企業において想定される不正の要因、態様及び不正への対応策等に関する経営者の考え方を質問し、その回答の妥当性を検討しなければならないとしております。

４番目は、監査人は不正リスクが識別された監査要点に関して、企業が想定しない要素を監査計画に組み込むことを検討しなければならないとしております。

それからでございますが、監査人は不正リスクに対応して、確認を確認状で行う場合、回答がない、または回答が不十分なときには再送を行い、安易に代替手続に移行してはならない。特に、不正リスクが存在する場合の残高確認状に関しては、特に担保差し入れ、その他引き出し制限のある資産の状況等、すべての記載事項が記載されたものが入手できるよう再送を行い、安易に代替手続に移行しないように留意しなければならないとしております。この点につきましては、オリンパスの問題点を念頭に置いて、特に細かく記載をさせていただいております。

それからその次の段落でございますが、監査人は、やむを得ず代替手続を実施する場合には、企業及び当該企業の子会社等が作成した情報のみに依拠することはできないということでございます。また、確認状を入手した結果、確認差異があった場合には、その差異の原因等に関する十分かつ適切な監査証拠を入手しなければならないとしております。さらに監査人は、確認状の信頼性についても十分考慮しなければならないというふうにしております。

それからでございますけれども、監査人は不正リスクに関連する監査要点に対して入手すべき十分かつ適切な監査証拠は、不正リスクを識別していない他の監査要点に対するものに比べより証明力が強く、適合性が高く、またより多くの監査証拠が要求されるものとして取り扱わなければならないというふうにしております。

それからでございますけれども、監査人は監査手続の実施結果や監査実施の過程で入手した情報や監査証拠を踏まえて、それらが不正リスクの評価に影響を与えるか、不正リスクに対応するための監査手続を修正する必要があるかを評価しなければならないとしております。さらに、十分かつ適切な監査証拠が得られるまで、不正リスクに関連する監査要点に関する証拠の収集と評価を行わなければならないとしております。

それからでございます。これが不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況というところでございますけれども、監査人は不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況が識別された場合、及び不正リスクに対する十分かつ適切な監査証拠を入手できない場合には、適宜監査計画を修正して、追加的な監査手続を実施し、それが不正の端緒となるか否かを判断しなければならないとしております。

付録２に記載された不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況はあくまでも例示であるが、少なくとも監査人は、これらの状況については不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況として扱わなければならないということでございまして、付録２は１０ページから１１ページにかけていろいろな事由が書いてございます。この付録２といいますのは、あくまで例示でございまして、不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況というのはこれに限定されるものではないということでございますけれども、同時に監査人は、ここに書いてある事由がすべて存在しないということを、網羅的にチェックするということを求められるものではないと考えております。そういうようにしますと、またチェックリスト化してこれだけ確認すればいいのかということになってしまいますので、そうではなくて、監査手続をやっている途中にここに書いてあることが見つかったら、少なくともその点についてはきちんと調査、確認をしてくださいという趣旨でございます。

それから、戻っていただきまして３ページ目の一番下のでございますけれども、監査人は不正の端緒となるか否かを判断した結果、不正の端緒として取り扱わない場合には、その旨と理由を監査調書に明確に記載しなければならない。その際、明らかに重要な虚偽の表示に結びつかないと結論づけるに足る十分かつ適切な監査証拠を入手した場合を除き、不正の端緒として取り扱わなければならないということでございまして、で不正の端緒を示すような状況があった場合には、それが不正の端緒となるかどうかを判断していただくのですが、不正の端緒とならないというふうに判断するのは明確に白だと言える場合に限られるということでございます。

それで次のページに行っていただきまして、不正の端緒を発見した場合の監査計画、監査手続ということになってくるわけでございますけれども、監査人は監査計画の策定後、不正の端緒を発見した場合には監査計画の見直しを行い、より証拠力の強い監査証拠を入手するための監査手続を実施するよう監査計画を修正しなければならない。さらに監査人は、修正した監査計画に従い、当該不正の端緒の内容を徹底的、十分に調査しなければならないとしております。

それからでございますけれども、監査人はある記録や証憑書類が真正ではない、または文言が後から変更されていると推測されるが、それらが監査人に開示されていないと疑われる場合、また矛盾した監査証拠が発見された場合には、第三者への直接確認、記録や証憑書類の真正性を評価する専門家の利用等の必要な対応を行わなければならない。

それからは、監査人は不正リスクが識別された場合、当該リスクに対応した金融商品の評価、企業価値評価、または不正調査に関する専門家等の技能または知識を利用する必要があるかを判断し、その結果及び根拠を監査調査に明確に記載しなければならないとしております。

からはちょっと毛色が変わりまして、は監査チーム内の協議・情報共有ということでございまして、監査人は不正による重要な虚偽の表示が財務諸表のどこにどのように行われる可能性があるのかについて、監査チーム内で協議を行うとともに、知識や情報を共有しなければならない。監査実施の責任者は、重要な会計及び監査上の問題を監査実施の責任者に報告するよう指示しなければならない。また、監査チーム内で監査上の判断に相違があった場合には、本部の品質管理部門や監査チーム外の適切な者等に報告する必要があることを監査チームメンバーに周知しなければならないということで、これは監査チーム内の手続について記載しております。

それからは審査でございまして、監査人は不正リスク要因、不正リスク、不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況、不正の端緒の有無の判断の結果については、適時に監査チーム外の適切な者による審査を受けなければならない。

は、監査人は不正の端緒を発見した場合には、本部の適切な者による承認が得られるまでは意見の表明をしてはならないとしております。

それからはまたちょっと話が変わりまして、監査役等との連携でございまして、監査人は監査計画の策定、監査業務の実施等の監査の全過程において、不正リスクの程度に応じ適切に監査役等との協議を実施しなければならないということで、監査役等の等においては、基本的には監査委員会を想定しております。

監査人は、不正な財務報告を示唆する経営者の行動等、不正の端緒を発見した場合には速やかに監査役等に報告するとともに、必要に応じて監査役等と連携して調査に当たらなければならないとしております。なお、監査役等と監査人との連携に関しましては、不正に関係なく重要な課題であると考えられますので、この点については現行の監査基準の修正も検討する必要があるのではないかと考えております。

それからでございますけれども、経営者の関与が疑われる不正への対応ということで、監査人は経営者の関与が疑われる不正を発見した場合には、監査役等と協議の上、経営者に問題点の是正等適切な措置を求めるとともに、当該不正が財務諸表に与える影響を評価しなければならないとしております。

は監査調書への記載でございまして、不正リスクに関連する監査要点に対する十分かつ適切な監査証拠が得られたかどうかにつき、その旨と理由を監査調書に明確に記載しなければならないということでございます。ここまでが監査の現場における手続を記載した部分でございまして、（４）はそれに対応いたします監査事務所での品質管理について書いたものでございます。

（４）のでございますが、これは監査契約の新規の締結及び更新に関するものでございまして、監査事務所は監査契約の新規の締結及び更新の判断に際して、不正リスクが存在しているかどうかを検討しなければならない。不正リスクが存在している場合には、監査契約の新規の締結及び更新に関する方針及び手続が遵守されているかどうかを確かめるため、適切なモニタリングを実施しなければならないということであります。

が不正リスク対応のモニタリングというところでございまして、監査事務所は不正リスク対応のモニタリングを実施する者の責任の明確化などを含め、適切なモニタリングを実施するための方針及び手続を整備しなければならない。また、監査チームによる不正リスクの評価、監査計画の策定及びその後の監査の実施に対して適切なモニタリングを実施しなければならないとしております。

それから後段でございますが、監査事務所は監査実施の責任者から不正の端緒があるとの報告があった場合は、監査事務所本部の品質管理部門等において、不正調査に関する専門家等の活用の是非を検討するとともに、見直し後の監査計画及び監査手続が妥当であるかどうか、入手した監査証拠が十分かつ適切であるかどうかの確認、評価を行わなければならないとしております。

それからは、監査事務所は不正リスクに対応して監査人が入手すべき監査証拠の十分性及び適切性について、より厳格に評価するための方針及び手続を整備、運用しなければならないとしております。

それからは、監査事務所の情報収集体制でございまして、監査事務所は監査事務所への通報窓口を設置するとともに、企業の関連する従業員等への連絡や当該事務所ホームページへの掲載等による周知を図らなければならない。また、監査事務所内外からの情報収集体制を整備するとともに、監査事務所内外からの情報収集、収集した情報の監査チームへの適切な伝達及び収集した情報の活用が適切に行われているか等について、モニタリングを実施しなければならないとしております。

それからは、監査人間の連携体制の整備でございますが、監査事務所は不正リスクに関する監査事務所における協議及び情報共有方法等の連携体制について整備しなければならないということで、ここでは監査事務所内の話を書かせていただいております。その下の括弧のところで、被監査企業の取引先の監査人との連携のあり方については別途検討ということで、冒頭に申し上げましたように、この論点についてはいろいろと難しい問題もありますので、次回にまとまった時間をとってご議論をいただければと考えております。

それからでございますけれども、監査事務所は監査事務所内における審査が適切に実施されるようにしなければならないとしております。

それからは教育・訓練でございまして、監査事務所は監査実施者が不正事例に関する知識や経験を習得できるよう、監査事務所内外の研修等を含め、不正に関する教育・研修、訓練の適切な機会を確保するとともに、その実施状況についてモニタリングを行わなければならないとしております。

それからは、監査役等との連携でございまして、監査事務所は監査人が不正の端緒等を発見した場合等に監査役等に対して適切に連絡等が実施できるように、監査役等との連携のための方針及び手続を整備しておかなければならないということでございます。この点につきましては先ほどと同様に、不正にとらわれない局面における監査役等との連携体制の整備ということも重要なポイントとなると考えられますので、この点については品質管理基準において規定することも検討が必要であると考えております。

それから、は引き継ぎの話になってまいりますが、は監査事務所内の監査人間の引き継ぎに関する事項でございます。監査事務所は監査事務所内における監査実施者交代時の引き継ぎに関する方針及び手続を定め、不正リスクに係る有効な引き継ぎが行われるように方針及び手続を整備しなければならない。監査実施者交代時の引き継ぎが適切に行われたか否かについて、モニタリングを行わなければならないとしております。

それからは、監査事務所間の引き継ぎでございまして、監査事務所は、監査事務所交代時においては、不正リスクに係る有効な引き継ぎが行われるように方針及び手続を定めなければならない。前任の監査事務所の監査人は、後任の監査事務所の監査人に対して不正の疑いがあった項目、企業と争点となった項目等を伝達するとともに、後任の監査事務所から要請のあったそれらに関連する調書の閲覧に応じなければならないとしております。また、後任の監査事務所の監査人は、前任の監査事務所の監査人から監査事務所が交代するに至った経緯、問題事項の有無や問題事項に係る見解等の詳細な説明の聴取を行わなければならない。監査事務所はその引き継ぎが適切に行われたか否かについて、モニタリングを行わなければならないというふうにしております。

以上、駆け足でご説明いたしましたが、以上が検討項目（１）から（６）について肉づけをして、これからご議論をいただきたいというものでございます。私からは以上でございます。

それでは、ただいまの事務局からの説明につきまして、皆様からご意見、ご質問を伺ってまいりたいと思いますが、何分にも大部にわたりますので、この考え方（案）の（１）「基準の概要」、（２）「職業的懐疑心の強化」、（３）「不正リスクに対応した監査の実施等」につきまして、まずご質問、ご意見をお伺いし、その後に（４）の「不正リスクに対応した監査事務所の品質管理等」のご議論をいただくということにさせていただきたいと思います。今申しましたように、まず（１）から（３）までにつきまして、どうぞご自由にどなたからでも結構でございますから、挙手をしていただきましてご意見、ご質問をいただきたいと存じます、どうぞ。

では、まず伊豫田委員、どうぞ。

意見というよりも質問ですが、職業的懐疑心の強化に関してひとつお尋ねします。監査人が経営者不正を見逃す局面というのは幾つかありますが、まず１つには、不正の兆候、ここでは端緒という言葉を使っていますが、それがあるにもかかわらず見逃してしまうという場合があげられます。２つ目は不正の兆候は見つけたけれども、追加的な証拠を入手するための監査手続を十分に行わなかったというような、いわゆる監査上の不適切な対応があげられます。そして、３つ目が、追加的な監査手続を実施するなど、適切な対応を行ったけれども、最終的には会社側の説明をそのまま信じてしまうことにより、不正による重要な虚偽表示見逃してしまうという局面があげられます。

今回の監査基準の改訂において不正対応の強化を図るということであれば、まずここにも記載されてありますように、不正の端緒、兆候を見逃さないということが一番大事なポイントになると思いますが、だとすると監査プロセス全体にわたる懐疑心の強化ということが必要になってくるかと思います。

実際、今日お配り頂いた資料２ですが、出発点のところの重要な虚偽表示リスクの識別と評価の段階で不正リスクの把握を求められているわけですから、監査のセットアップの段階で、いわゆる懐疑心のレベルを上げておかなければならないと考えられるのではないでしょうか。そうだとすると、例えば、この新しい基準の中で職業的懐疑心の保持を強化するということは当然でしょうが、他方で、現行基準の中においても懐疑心のレベルを上げておくというか、そういう考え方はないのでしょうか。質問ということでお願いします。

ではご質問ということですので、事務局からお願いします。

職業的懐疑心を強く発揮していただかなければならないということは、一般的にはまさにおっしゃるとおりでございますが、ここではあくまで今回のいろいろな問題を踏まえまして、不正に対応した監査の基準ということを念頭に置いて書くとこういうことになるのかなと考えておりまして、全体的な監査基準のもとにある職業的懐疑心自体を強化するかどうかというのは、まさにこの場でご議論をいただければと考えております。

よろしゅうございますか。これからの審議の中で生かさせていただきます。

それでは、続きまして関根委員、どうぞ。

ご説明いただきありがとうございます。私は、監査基準を実際に適用して監査を実施する実務家として、基準の意図するところを明確に理解して、適切に適用していくというのが重要なことと考えております。その観点から、今回提示いただいている不正に対応した監査基準の考え方（案）について、４点ほど確認と意見を交えての形で述べさせていただきたいと思います。

まず１点目として、この案は、不正リスクに対応した監査手続を強化するものとして提示されています。その(１)のにおいて、「財務諸表監査の枠組みにおける」と記載され、先程栗田課長からも財務諸表監査の枠組みにおけるものであるということが強調されていましたが、前回の部会で提示された資料４の、「不正に対応した」という言葉等から、不正の内容を解明するような不正調査、不正探索型監査や強制力を伴う調査など、財務諸表監査の枠組みを超えた監査を志向しているのではないかという、これは誤解なのかもしれないですけれども、そうした声というのが聞こえております。本日そうではないと明確におっしゃっていただきましたが、基準づくりの過程においても、そういったことの誤解がでないような形にしていただきたいと思っております。

また、その前提としますと、現在の監査基準のもとでは不正についても十分対応しているという実務もあるのではないかと思っております。ただ、必ずしもそうでない実務もあるということで、今般の改訂で「強化」としているのは、ばらつきをなくすよう明確化して、そういったきちんとした対応していないところにもきちんと対応できるような形に持っていくためのものと理解しておりまして、その点も確認をさせていただきたいと思っております。

次に、２点目としまして、こちら全般の話になりますけれども、この案において想定されている監査手続の中には、すべての監査事務所が直ちに対応するというのは、なかなか難しいということが現実にあるのではないかと思います。もちろん、既にほとんどできている事務所もあるとは思いますけれども、先ほど申し上げたようなばらつきを抑えるという意味であれば、仮にこのまま適用される場合には配慮というのをお願いできればと思っております。

それから３点目としまして、こちらの案は、今までの部会の議論の中でもでていた米国のＰＣＡＯＢの基準も参考にしているのではないかと思っております。米国のＰＣＡＯＢの基準は上場会社、ＳＥＣ登録会社に対するものですので、上場会社を中心とした会社に適用することを想定しているのかと感じています。ところが、我が国の監査基準は上場会社のみならず、会社ではないいろいろな団体も含めてすべての監査に適用されているため、この点は今後の議論の中で明確にしていく必要があるのかと思っております。

最後に４点目としまして、監査を実施する実務家の目からは、こちらの案で想定されている手続は、現在実務で行っているよりも多くなるのではないかと考えられ、より多くの時間を要することが想定されるのではないかと感じております。どのくらい多くというのは、なかなか言うのが難しいですけれども、また、どういうところが多くなると考えているかという詳細の説明は捨象しますが、もしこれらが必要として基準化され、実務に適用された場合、どんなに頑張っても、例えば現行の規則に基づく期間内で監査が終了しないということもあり得るのではないかと思っております。

そういった場合、資料４の（８）で挙げられている「上場廃止ルールのあり方」といった対応、これは監査基準の改訂とは異なるもので、実際どのような取り扱いにするかというのはこれからの議論かと思いますが、監査基準の改訂とは別に、監査を取り巻く制度の見直しを考える必要があるのかと思います。また、これらの対応は、タイミング的に合わせて行っていかないと、実際基準をつくったけれども実務的に対応が難しいということにならないかということを懸念しております。

その際、これは法律の問題ではなくて、実務的な問題でございますけれども、会社法を含めた実務的な実際のスケジュールということも議論をして、実際に何か対応が必要か、そういった検討が必要と思っております。

さらに、時間を要するということに関連して、不正の端緒を示す状況や端緒が発見された場合に求められている対応というのは、不正が存在するという疑いはあるものの、不正が存在すると確定的には言えない状況で手続を行うものであり、その結果、手続を実施したとしても、結果的に不正が発見されないということもあるかと思います。したがって、そのような前提で実施される手続であるということを、監査人だけでなく社会全体に理解していただく必要があるのではないかと思います。また、その場合、時間がかかるということはコストもかかるということを踏まえ、どこまで行うということも非常に重要であると思います。コストとなると監査報酬の問題も出てくるかと思いますけれども、そういった点についてもこの部会で議論をして、関係者のコンセンサスを得ることが必要ではないかと思っております。

なお、こうしたコストというのは、新しい基準を導入したときに理解するコストとは異なり、不正に関連してその後も同じようにかかってくるということを踏まえ、もちろん慣れということはあるかもしれませんけれども、慎重に検討が必要かと思っています。

以上、私のほうで質問と懸念事項も述べさせていただきましたけれども、私自身は今般の改訂が実効性のあるものとして適用され、監査がより有効に機能するということを望んでおります。必ずしも否定的な意味ではなくて、有効になるような形で議論をさせていただければと思っております。以上でございます。

監査の現場からのご発言でございましたけれども、先ほど栗田課長のご説明についてのご意見もありましたので、栗田課長からまずお願いします。

かなり多岐にわたるご質問とご意見をいただきました。まず財務諸表監査の枠組みの問題でございますけれども、この点につきましては、先ほどもご説明させていただきましたように、あくまでも財務諸表監査の枠組みにおける不正に対応した監査手続を規定するものであるということでございまして、別に財務諸表監査を離れて不正摘発を求めるという趣旨のものではないということでございます。この点につきましては、最終的におそらく何らかの報告書を作成することになると思いますので、そのときにもその旨はきちんと書かせていただきたいと考えております。

最後にありました対応のための法律的な問題とかコストの問題についても、今ご質問、ご意見があったので、そこをお願いしたいと思います。

先に時間とコストの話でございますけれども、この点につきましては、資料４の検討項目の（８）のところに関連する問題が多かったかと思いますけれども、上場廃止ルールのあり方、あるいは監査契約書のあり方などでございます。この監査契約書のあり方に関しましては、第２回でもご説明したと思いますけれども、監査契約書の中に報酬に関する規定もありますので、まあその点も含めてご議論をいただければと考えております。その他、会社法の話はここには明確には書いておりませんけれども、そういう外部的な枠組みに関する論点についても、今後ご議論をいただきたいと考えております。

今ご指摘の中に、この監査事務所に対する配慮というような問題が出てまいりました。監査法人の規模とか業務形態とかいろいろ多様でございますけれども、２００近い監査法人がございますから。しかしながら、やはり１つの社会的な期待に応えていくためには、監査の執行される中身は同じでなければならないと考えております。そういう点では、今配慮が必要だとすれば、それはまた別の問題なのかと思いますけれども、基本的にはあくまでも社会が期待している監査法人の監査証明の業務内容の水準、そして監査意見というのは、ある一定の内容の質を保たなければならないと思っております。

ただ、すべての監査にという点については、やはりこれは今ＰＣＡＯＢのお話がございましたけれども、やはりある種の緊急の問題であり、社会的影響力の大きい企業に対しての監査に適用されるという配慮があっても、私は当然ではないかと思っておりますので、こういった面についても、これからの中でどういうふうに対応するのかという審議が行われるかと思いますけれども、この点についてご発言がございましたら、どうぞご意見をいただきたいと思います。

後藤委員、どうぞ。

後藤でございます。先ほど関根委員のほうからご説明いただいた財務諸表監査の枠組みを超えたものを望むか望まないかという話なのですが、我々利用者サイドとしては、重要なやはり虚偽表示の原因となる不正さえ除いていただければ、それで財務諸表が大きく間違っていなければ、十分であり、監査の枠組みを超えてまで手続を細かくしていくことは、我々にはメリットがないことと思っております。今後の検討にあたっては、そこの枠組みを超えないという点を意識していただきたいと思っております。

あと、それと先ほど監査の対象ですが、やはりＰＣＡＯＢの基準を参考にされて、当然それはＳＥＣの会社を対象とされていると思うのですが、我々利用者サイドとしても、そこは上場企業を主に適用されればそれは十分我々メリットを得られますので、対象は絞っていただいて全然問題がないと考えております。監査基準は基本的にはすべてのものには適用するものですが、不正対応について適用範囲は絞っていただくことには何にも問題はありません。監査基準を直接いじらなくても、我々としては実をとれればいいので、もっと外側のもので例えば指針とか、基準を直接いじらない方法で、メリットさえとれれば良いのです。そこは色々な方法を、実行可能性を高める方向で十分検討すれば良いかと思います。以上です。

ありがとうございました。

続きまして五十嵐委員、どうぞ。

ありがとうございます。幾つかコメント述べさせていただきます。

１つには、監査とは合理的保証と理解しております。したがいまして、合理的保証の枠組みにおいて、財務諸表監査は実施されており、監査証拠は十分かつ適切な証拠を入手するころにより監査意見を述べられると理解しております。

現行の監査基準の考え方の案につきまして、一番目としまして、３頁のに、より証明力が強く、適合性が高く、より多くの監査証拠が要求されるものとして取り扱わなければならないと記述されておりますので、より証明力が強いことと、より多くの監査証拠が要求されると理解いたしました。

２番目としましては、４頁のに、監査証拠を追加的に入手するため直接対応する監査手続きを実施しなければならないと記述されており、追加的な監査証拠ということが述べられております。５頁のにも監査手続きを追加して監査証拠を入手との記述がございます。また、６頁のには、厳格に評価するための方針及び手続を整備、運用しなければならないと記述されておりますので、より厳格な評価が要求されていると理解いたしました。

通常の財務諸表監査の場合ですと、十分かつ適切な監査証拠を入手する事が必要と理解しておりますが、本案に記述されています“より強い”とか、“より多く”とか、“追加”とか、“より厳格”の考え方と、十分かつ適切な監査証拠の概念との整合性を記述していただきますと、監査基準の理解並びに監査実施の上で大変役立つのではないかと思いました。

２番目ですが、確認状の記載の網羅性というのが出ておりますが、銀行の確認状の記載の網羅性は、相手方の協力があってその網羅性ができますので、銀行などにその協力を求める、または網羅性を担保していただくことが必要と思われますが、実務的に容易でない可能性があるかもしれませんが、それに近い形の責任のようなものを負っていただきますと、財務諸表監査では大変助かると思いました。

最後に、３番目でございますが、不正は監査人が実施するものではなくて、企業が行うものでありますので、アメリカの不正にかかる監査基準の作成時には、企業に関係する団体でありますＦＥＩ（ファイナンシャル・エグゼクティブ・インク）の倫理規則を、不正に関する基準の添付書類としていたと理解しています。つまり、会計に関する不正をなくすことは、企業と監査人とがお互いに協調する必要があると思いますので、そのことを再確認するために、不正に関する監査基準においても、監査人および企業の倫理規則などを添付する形式を本基準にも含める可能性を検討したほうがよろしいのではないかなと考えました。以上、３点でございます。

ありがとうございました。ほかにどうぞご発言を。

井上委員、どうぞ。

ありがとうございます。経団連の井上です。

事務局のご説明にもございましたけれども、今回のこの見直しは、監査の枠組みを大きく変えるものではなくて、現行の実務を基準として強化、明確化するということであると理解をしております。現行の実務指針の中には、不正に対する経営者の責任であるとか、監査人の責任というものも示されておりますけれども、これらにつきましても変化はないと理解をしております。

産業界としては、これまでも申し上げてきたところでございますけれども、一部の企業の不正事案によって、不正のない大部分の企業の監査の効率性が失われることのないようにお願いをしたいということでございまして、事細かに監査基準が細目化されて、一律に不要な、結果として不要な手続が増大してしまうというようなことのないように留意をしていただきたいと考えております。

先ほどの事務局からのご説明にもありましたけれども、やはりそのあたりを考えますと、この（３）のの不正による重要な虚偽表示の端緒を示す状況というあたりが、手続的には気になるところではございます。

この中で、付録２というのが示されてあるわけですけれども、先ほどのご説明の中ではあくまで例示であって、網羅的なチェックを求めるものではないというご説明がございましたけれども、この文章を読みますと、やはり監査証拠を入手できない限りは不正の端緒につながるというようなことでございますので、どうしても監査手続としてはおそらく、やはりチェックリスト的にならざるを得ないのでないかなというようなちょっと懸念を持っておりますので、今後いろいろ取りまとめに当たりましては、そのあたりをご配慮いただきたいと考えます。

それと、この監査基準、今回示していただいた先ほどの付録もそうなのですけれども、この基準の考え方自体がどのように現行の監査基準の中に位置づけていくのかというところにつきまして、この付録の部分はかなり実務指針レベルの話かなとも思いますので、そのあたり、その位置づけにつきまして、何かご所見があればお伺いをしたいと思います。

それでは、井上委員からいろいろとご意見いただきましたので、栗田課長からお願いします。

まさに現行の枠組みの中でという話は、先ほどご説明したとおりでございまして、きちんとやっておられる大部分の企業の監査実務が、これによって大きく変わるということはないと我々も考えております。その辺は運用の問題もあると思いますので、今後そういうところも含めてご検討いただければと考えております。

それから付録の２、あと（３）のの部分についてお話がありましたけれども、これも先ほどちょっとご説明させていただきましたように、チェックリスト化しないように、できるだけ気をつけて文言を書いて付録もつくったつもりなのですけれども、そういうご趣旨をご理解いただければと考えております。

それから付録の位置づけでございますけれども、今お示ししたこういう考え方を最終的に監査基準の中に取り込むのか、それとも監査基準の外の別枠基準にするのかというところにも関連するかと思いますけれども、できればそこに付録としてそのまま残しておきたいと考えてつくったものでございまして、そういう意味ではもっと考えられる点は幾つもあったのですけれども、できるだけ骨太なものに絞ったというところでございます。

この監査基準の適用について関根委員からご質問があったわけですけれども、私が先ほど申しましたように、事務局の立場ではないのですけれども、監査の対象が上場会社や大会社であるならば、監査法人の規模とか、経営体制とか業務体制ということにかかわりなく、その業務水準は一定でなければならないと思っております。事務局としてのお考えを説明して下さい。

まず、この基準が意識している対象でございますけれども、幼稚園監査とかそういうものは当然念頭にないと考えておりまして、基本的には上場企業、あるいはそれに準ずるような大企業の監査ということを念頭に置いておりますが、その範囲をどういうふうに、どの程度明確化するのか、どういうふうに書くのかということについては、今後ご議論をいただければと考えておりまして、先ほどお話がありましたように、基本的には上場企業中心ということで、さほど大きな認識の相違はないと考えております。

また、脇田先生からお話がありましたように、基準上、対象となる会社の範囲をどうするかという問題はあるのですけれども、対象となる会社に対する監査を大監査法人が行うか中小法人が行うかで、その基準の中身に差を設けるというのはちょっと考えていないというところでございます。

関根委員、どうぞ。

何度もすみませんが、私の説明の仕方が少々悪かったようですので付け加えさせて下さい。事務所の方の話において、特にポイントを置きたかったのは、「直ちに」ということです。監査の考え方としては、同じ水準にすることが必要だというのは理解しているのですけれども、この案をいつから適用するかということ等を考えると、やはり準備が必要なものというのがもしかしたら出てくるかもしれはいと、そういう懸念でございますので、最終的に水準を違えたほうがいいという意味ではありません。若干説明不足でしたので、説明を加えさせていただきました。

よろしいですか。

それから失礼しました、井上委員からもご発言がございましたけれども、先ほどの事務局からのお答えでよろしゅうございますか、井上委員。

はい。

ありがとうございました。

それでは、大変お待たせしました、引頭委員、どうぞ。

ありがとうございます。私からは２点だけコメントさせていただきます。

まず資本市場関係者といたしましては、今回の不正に関する基準ができるということに関しては、非常にありがたいことだと思っております。もちろん、財務諸表監査の枠組みの中でという意味でございます。ただし、先ほど関根委員あるいは井上委員からご発言がありましたように、やはり手続が少し増えるということになりますと、コストの問題をどう考えるかというのも大きな問題だと思います。

私ども資本市場関係者としても、コスト増によって企業の業績が悪化したりするのでえあれば、本末転倒ということになってしまいますので、個人的な意見ではございますが、監査計画策定時のリスクアプローチとか、そうしたところをもう少しメリハリをつけるなど、いろいろな工夫があるのかもしれません。それが解なのかどうかも今私自身はわかりませんが、そういうことも含めて、やはり少しは考えなければいけないと思っております。

２点目でございます。（３）の、４ページのには監査役との連携が書いてあり、特に不正ということのみにとらわれない形での連携をということで、これは非常によいことだと思っております。その中で、一つお願いがあります。同じページのにあります専門家の業務の利用というところがあります。監査を行うときに当たりまして、外部専門化によるバリエーションだとか、会社の中での第三者委員会の報告書だとか、外部の方々が作成したエビデンスを使用することがあるかと思います。そうしたときに、もちろん全部が全部というわけではありませんが、何か少し問題がある、あるいは確認しておいたほうがいいといった場合には、ぜひ監査役の方々を巻き込んで、それは監査証拠になっていくわけですけれども、それがほんとうに適切かどうかということについて監査役の方とコミュニケーションをとってやっていただければと思っております。以上でございます。

栗田課長、ご発言ありますか。

それでは住田委員、どうぞ。

先ほど、監査工数に与える影響というお話があり、きちんとした会社の監査にあまり影響がないというご説明がありましたけれども、監査をやっている人間としましては、実務に少なからず影響があると考えています。

この考え方の案で示されている一番の目玉は、資料２で言いますと、栗田課長からもご説明いただきましたとおり、３分の１下の点線部分であり、不正の端緒として扱う場合をどういうふうに捕捉していくかというところが、一番大きなポイントであると考えています。

「不正の端緒がある」という状態を監査人が適切に把握するために、「不正の端緒を示す状況」というものが付録２でリスト化されています。それぞれ「不正の端緒を示す状況」があるという場合と、「不正の端緒がある」という場合がどういう状況を指すか、どういうふうに監査人が判断した場合を指すかということをきちんと監査人自身も理解しておかないと、この改訂しようとしている監査基準に沿った監査もできませんし、私どもＪＩＣＰＡとしても実務指針を開発することもできないので、その点に関してこの付録２の扱いを中心に、確認と意見を述べさせていただきたいと考えています。

付録２の冒頭の文章は、監査人は、この端緒を示す状況をわざわざ探しに行く必要はなく、リスク評価を適切に行い、それに基づく監査手続を実施した結果、監査人がこういう状況に遭遇した場合は、不正の端緒をあらわしているかどうかということについて、十分検討するようにというご趣旨であると理解しております。

ただ、「不正の端緒を示す状況」に遭遇したとき、資料２の下のところで言いますと、不正の端緒として扱うかという判断ボックスの箇所になりますが、「不正の端緒として扱わない」とするためには、追加的な手続の結果、明らかに重要な虚偽の表示に結びつかないと結論づけるに至る、十分かつ適切な証拠を入手した場合という説明が付されています。先ほど、栗田課長のほうから、そのように判断できるのは限定的な場合と考えている旨や、明らかに「シロ」という場合だけであるというようなお話があったかと思います。したがって、この付録２の示す状況というのは、「不正の端緒がある」場合を把握するための候補のリストみたいな位置づけであろうと思います。

実は、ちょっと言い方は違いますが、現行の監査基準委員会報告書の２４０や国際監査基準、あるいはＰＣＡＯＢ基準にも、財務諸表に影響を及ぼすかもしれない不正の兆候を示す状況を示した付録が用意されています。ただし、それらはリスク評価に基づいて監査手続を実施した結果、こういう状況があった場合は、当初のリスク評価が妥当であったかどうかを十分に検討してくださいという意味で、留意事項として示されております。

ＰＣＡＯＢ基準のほうは、付録の状況に遭遇した場合はリスク評価を再検討するときに考慮しなければならないということを義務づけており、片や監査基準委員会報告書や国際監査基準では、そこまで明確に考慮しなければならないという義務づけまでは行ってはいないという差はあります。ただ、いずれにしましても、付録の位置づけとしては、不正が実際にあるかどうかはわからないが、不正があるかもしれない状況として、過去の不正事例から学んだ事例を監査人に提供し、当初のリスク評価の妥当性を検討するために留意してもらいたいというような位置づけであると理解しております。

それに対しまして、今回考え方の案として示していただいている付録２は、国際的な監査基準とは位置づけが異なっているものと受け止めています。つまり、付録２は、不正の端緒として扱うかどうかを決定するための条件といいますか、付録２に該当するケースでは明らかに「シロ」というような判断を監査人ができるまで手続をやり、それをドキュメントすることを要求しようとしているということで、ちょっと位置づけが異なってきていると考えているところです。

不正リスク対応を強化するという趣旨から、不正対応に関して監査人のばらつきがあるので、一定の枠をはめたいという趣旨でこういう方向の案を出されていると理解しておりますけれども、それはそれなりにコストがかかるといいますか、明らかに「シロ」であるという証拠を入手するには一定の手続とドキュメンテーションの手間暇がかかってまいりますので、国際基準よりは少し、状況によってはかなり厚目の手続が必要になるケースもあろうかと考えているところです。

監査手続を実施した結果、財務諸表に重要な影響を及ぼす不正の存在は払拭できたという場合以外は、わからない場合も含めて、すべて「不正の端緒がある」として扱い、資料２のフローチャートでいいますと、下のグレーのボックスにつながってまいります。ここからまた不正の端緒に対応した監査計画の見直しと、それに対応する手続が始まるわけですので、ここからさらに深度の深い監査手続が要求されてきます。

「不正の端緒がある」という状況は、おそらく我々実務指針で言っている言葉で言えば、「不正の疑いがある」と監査人が判断した場合に相当すると思われますので、その場合に深い手続をさらにやらなければいけないということはそのとおりなので、今の実務指針、あるいは監査基準の考えと変わるものではないとは思います。ただ、ややこの「徹底調査」という言葉に引きずられる部分もありますが、要求される手続のレベル感が今よりは重くなるのかなと思っています。

それから、この付録２に示されている状況はあくまでも例示ということで、最低限この付録２に記載されている状況があれば、不正の端緒をあらわすかどうかを慎重に検討しなければいけないということになっておりますが、これ以外にも当然、監査人は不正の疑いがある状況があればそこを検討しなければいけません。したがって、そのような場合も含め、「シロ」というための追加手続とドキュメンテーションの要求がかかってきますので、実務上は影響があるかなと思います。

ということですので、この付録２に示されている状況というのは不正の端緒がある場合に該当する可能性が高い状況ということになり、示されている１つの事項だけで不正の疑いがあるという判断につながる、かなり確度の高い事項に絞るべきであろうと考えております。

それから、これは用語の問題ですけれども、端緒というのは一般的には物事の始まりとかきっかけというような意味合いかと思います。端緒という言葉を使われているのは、まさに資料２のフローのグレーのボックスで表示いただいているとおり、不正が疑われる場合は職業的懐疑心をさらに発揮して、新たな徹底的な調査が始まるというそのきっかけになるような状況を示すためという意味もあるのかなとも思います。財務諸表監査の枠内で不正リスク対応を強化するという方向でのお話ということでしたが、監査というのはリスクを評価して、手続を実施して、その結果を評価するサイクルがくるくる回って反復的に行うプロセスの連続ですので、ここで何か端緒という言葉を使うと不正摘発型の新たな監査が、別に始まるというような印象も与えかねないという懸念をもっています。不正の端緒があるというよりは、不正の疑いがある場合という、実務指針で使っている説明的な言葉を使用していただいたほうが、我々実務家は理解しやすいと思っているところです。以上です。

栗田課長、ご発言ありますか。

今幾つかご指摘をいただきまして、まず付録の２に関しまして、ＰＣＡＯＢなどと位置づけが大分違うのではないかというお話もありましたけれども、認識としてはそんなに違わないと考えておりまして、あくまでリスク評価の中で考えられるべき事項ではないのかなということでございます。

あと言葉の問題として、不正の端緒という言葉が何かその不正摘発型の監査を思い浮かべるというご指摘がありましたけれども、別に不正の端緒という言葉に強いこだわりがあるわけでもなくて、何か適切な言葉があればそれで結構なのですけれども、「不正の疑いがある」という言葉だと、ちょっと直感的には漠とし過ぎているかなと存じます。もっと早い段階からでも、不正の疑いのある事項はいろいろ出てくるので、ここはあくまでも、監査の手続が入った後に見えてくるような事象を中心に捉まえています。ただそこは用語の問題ですので、何かいいワーディングがあれば、全然これにこだわるものではございません。

ただいまのご指摘、いろいろありましたので、この点についてはまた事務局で検討をしていただきたいと思いますが、時間に限りがありますので、どうぞご発言いただきたいと思います。

荻原委員、どうぞ。

過去に監査する側で、今は監査される側としてお話をさせていただきたいと思いますが。

私の理解では、これが過去も同じでございまして、何か事件があるとか不正な事件が起きると、あると認識した場合においては、監査計画を見直しして、超過した時間については請求してきたというのは過去にもそういうことが幾つもありましたので、特に今回のこの基準案に関しまして問題はないのではないかと。ただ、先ほど住田委員から言われたように、この不正の端緒を示すという不正という言い方は、あまりにも漠然としていますので、これはやっぱり重要な虚偽の表示を与えるような不正だと判断しております。

そういう考え方からしまして、この資料２を拝見いたしますと、これによって監査時間が超過するということは、基本的には私としては考えられないと思っています。これは、これまでどおりと全く変わらないのではないかと。特に事件が起きた場合に、事件というか大きな不正にかかわってきそうだというような場合に関しましては、当然その時間が増えてきてもしょうがないのではないかと思っています。

ただ私、この中で一番問題だなと思ったのは、職業的懐疑心の強化という言葉に非常にひっかかっておりまして、職業的懐疑心の強化というのは、あなた明日から疑い深くなりなさいと言っているのと同じでございまして、これは無理でございます。これはなぜかと申し上げますと、やはりそれは経験値からしか職業的懐疑心というのはつくれないと思うのです。

これは特に最近の試験もそうなのですけれども、この間八田先生からご指摘いただきましたけれども、試験もそうなのですけれども、合格後の就職もそうなのです。現在、やはり過去に大学卒業してどこか就職して、それから試験に受かった人というのは極めて就職しづらくなっているのですね。この現状がありますので、そうすると経験値の多い人を採用していないという現実があるわけですよ。まずこれが大きな問題だと、私は思っています。やはり経験値のある人が、いろんな経験値のある人がたくさん入ってくるような組織に監査法人がならないと、こういう職業的懐疑心というのは改善されていかないと思っています。

あともう一つは、極めて財務諸表というのを客観的に見過ぎてしまうというのはちょっと、と私は思っておりまして、産業特有の問題点をもっとはっきり把握していただいて、その結果、財務諸表というものをもう少し主観的にも交えて見ていただきたいなと思っております。以上でございます。

ありがとうございました。事務局からは特にないですね。

ありがとうございました。また審議の中で進めさせていただきたいと思います。

では布施委員、どうぞ。

ありがとうございます。私からは、資料１の考え方を実務に円滑に適用するとの観点からコメントしたいと思います。

財務諸表監査は国内のみにとどまるわけではなく、海外に重要な子会社がある会社や、海外企業との重要な取引がある会社の監査において、この考え方で示されているようなものがどのように適用されるのかは重要な論点だと考えております。

その観点から、この資料１の考え方とＰＣＡＯＢ基準であるとか、ＩＳＡとを比較すると、例えばこの資料１の２ページの企業が想定しない要素の組み込みとか、不正の端緒を示す状況の例示である付録２の取り扱いというのは、先ほど議論のあったところでありますが、私はＰＣＡＯＢ基準やＩＳＡの取り扱いと異なる部分があるのではないかと理解しております。

このうち付録２は、日本における過去の不正事例から学んだ日本独自の事項が含まれていると思いますが、すべての監査人が慎重に対応すべき事項であるということは間違いないと思っております。

ただし、先ほど住田委員からもありましたように、付録２の取り扱いは国際的な監査基準の付録２に相当する事項の取り扱いとは異なると理解しておりますので、海外の監査人にその相違点を明確に伝える必要があること、さらに国内における監査業務にも重要な影響を与える可能性があることから、付録２の内容については表現の明瞭化やその記述を含め、今後も慎重に検討したいと考えております。

それから資料２のですね、想定しない要素の組み込みについては、ちょっと細かくなりますが、ＩＳＡ、ＰＣＡＯＢ基準ともに、財務諸表全体レベルで不正リスクを識別した場合の全般的対応の一つとされていて、監査要点レベルでの不正リスクへの対応として求められているわけではありません。ＩＳＡ等で企業が想定しない要素の組み込みを検討することとされているのは、不正はどこで起きるかわからないからというのも背景の一つだと思いますけれども、監査要点に不正リスクを識別した場合に、監査人はもともとそれについて十分かつ適切な監査証拠を得られるように手続を実施することになりますし、実務上も、不正リスクを識別した監査要点のすべてに対して企業が想定しない要素を組み込んで監査手続を実施すると、必ずしもそれが適合しない監査要点にまで当該手続を実施することになり、監査の効率性、有効性を踏まえると、全般的対応の一つとして示すべきと考えます。以上です。

ありがとうございました。今いただきましたご指摘も、今後の事務局において検討していただきたいと思います。では、そういう取り扱いにさせていただきます。

それでは、続きまして林田委員、どうぞ。

ありがとうございます。

いろんな方々からのご指摘があって、この基準を導入した場合には監査人、また監査を受ける企業側も負担等々が、あるいは監査人の責任が重くなるのだなということは感じました。

ただ、やはり原点に立ち返って、オリンパス問題というものが検討の根っこにあるということを考えれば、まして不正の発見というものを、監査のプロセスの中で発見できるようにということを期待されているのだとすれば、大きな方向性として、監査人等々の負担が多少は重くなるということはやむを得ないのかなと思います。また、大きな方向性について、今のところ完全に反対だというご意見はなかったのかなという理解をしています。

先ほど来ご議論されていますように、不正の端緒として扱うかどうかという部分、ここが明らかに白でないと、より深掘りした監査が必要になるというところが、今回の大きなポイントなのではないかという気がしています。

ちょっと怪しいけれども、まあいいかといったような甘えのようなものを、これによってなくせるという効果が期待できるのであれば、こうしたものを導入する意味合いというのは非常に大きいのではないかなということで、全体としてはこの新しい基準の考え方については、私としてはいいかなと思っています。

あと、職業的懐疑心の強化のことで、ちょっと言葉の問題で恐縮ですけれども、職業的懐疑心の発揮というものと、より強い職業的懐疑心と、この境目について、この点線の中と外みたいなご説明があったかと思うのですけれども、ある時点をもってしてより強く懐疑心を発揮するというのが、なかなか現実的にそれを要求されても、いつからより強く発揮するべきなのか、あるいは４の文章にありますように、常に注意を払わなければいけないということですので、より強くも何もなく、全体として懐疑心を発揮するべき問題なのかなと。そこはちょっと概念として統一したほうがいいのかなと感じました。大体以上です。

ありがとうございました。ただいまのご意見いただきましたので、また検討いただきたいと思います。

では続きまして、宮本委員、どうぞ。

日本監査役協会の宮本でございます。

先ほど引頭委員から、監査役の方々を巻き込んでというお話があり、八木委員からのご意見としていただいた資料の中にも、１枚目の一番下に、「問題があれば監査役を巻き込むことが重要だと思う」という表現があります。監査人から監査役を巻き込むということは、連携強化ということの一つと理解できますが、具体的にどういうことを想定しているのかが少しわかりにくいところがあります。巻き込むというのは、問題解決に参加して必要な役割を果たすということと思うのですけれども、その点もう少しお話をいただければということが１点。

それから資料１の（３）の、監査役との連携ですが、確認を含めた意見としてお話をさせていただきたいと思います。後半のフレーズのところで、「監査人は不正の端緒を発見した場合には、速やかに監査役等に報告するとともに」とあります。ここまでは会社法の考え方でも、監査役等は会計監査人からご報告をいただき、あるいは必要な場合にはその内容を確認する必要があるとされておりますので理解ができます。しかし、その後のところに、「必要に応じて」ということではございますが、「監査役等と連携して調査に当たらなければならない」、このように書いてあります。「監査人は」という主語、目線で考えるとこういう表現になるのだろうと思いますが、監査役という立場でその役割を果たさなければいけないという視点で考えますと、例えば会社法上規定されているいわゆる調査権、こういったものを使って不正の端緒を発見する、あるいは会計監査人よりご報告をいただいたときにはそれを適切に調査して取締役会に報告する、これが会社法における監査役の基本的な役割だろうと思っております。

そういう意味では、監査役あるいは監査役会が独自に調査をするということもあるでしょうし、会計士あるいは弁護士の先生方、その他の専門家に加わっていただいて調査をする。あるいは社内で内部統制、内部監査部門と調査をする、また、必要な場合は調査委員会を設置することが監査役として求められている役割だろうと思っております。その意味ではここに書いてございます「監査役等と連携して調査に当たらなければならない」というのは、そういった中の１つの項目を、監査人の側から見て記載をしていただいていると理解しております。

先ほどの「巻き込んで」という内容は、調査を行うという広い意味でお話をいただいたと理解しておりますが、これを含め念のために確認させていただければと思います。

ありがとうございました。この点については、栗田課長。

まさに今おっしゃったのは、（３）のに主にかかわる部分だと存じます。そこのところでは、監査人はその監査の全過程において、不正リスクの程度に応じて適切に監査役等との協議を実施しなければならないと書いてございますけれども、当然のことながら、この監査計画の策定段階に監査役と監査人が連携してどういうポイントを監査するのかというところから始まって、監査をやっている途中でいろいろおかしなものが出てきた場合にどう対応するのかというところも含めて、常に協議をして連携を図っていただきたいということです。

これは、不正だけにとらわれる話ではないと思います。一般的に監査の観点からもそうであろうし、会社法の観点からもそういうことがおそらく期待されているのだろうと考えております。

ということで、その次の段落に関して申し上げれば、あくまで必要に応じて監査人が調査に当たらなければならないということでございまして、ここのところを、監査役も巻き込んでというふうな口語的な言い方に変えることもできるのかもしれませんけれども、あくまで監査人はきちんと求められた手続に基づいて監査を行う。監査役は、当然会社法で求められている業務があるわけでございますから、それに基づいて内部監査部門の活用ということもありましょうし、第三者委員会の活用みたいな話もあるでしょうし、取締役会との関係もそれぞれの会社においてあると思いますので、そういう中で監査役として求められるものを、できれば最大限発揮して対応に当たっていただきたいと、そういう趣旨でございます。

どうぞ、挙手をしていただきたいと思います。

熊谷委員、どうぞ。

私は財務諸表ユーザーという立場でこの部会に参加させていただいております。この部会の趣旨は、やはり今般のオリンパスのような事案が生じさせないような監査制度をつくることだと理解しております。そして今回のこの案もそれに沿ったものなのだろうと思っております。

ここで一つ確認しておきたいことがございます。先ほど荻原委員から、過去と変わらないじゃないかというご指摘がありましたので、改めて確認させてください。私の理解しておりますところは、多くの企業については、今回のご提案でも、これまでのレジームといいますか、現行の枠組みは変わらないだろうと理解しております。それに対して、不正の疑いがあるような会社に関しまして、これまでは、限定つき意見というのを出そうと思いますと、「黒」という確証がない限り、監査人の方々は意見を出しづらかったのではないかと思います。しかし、今回のご提案を拝見しますと、むしろ無限定適性という意見を、逆に「白」という証拠がそろわないとなかなか出せなくなるのではないかという印象を持っております。

つまり、多くの真面目な企業というのは影響を受けないのでしょうけれども、不正の疑いがある会社については、そういうある種のレジームといいますか、かなり違う形になってくるのかなと理解しております。まずそれでそういう理解でよろしいのでしょうかというのが確認事項の１点であります。

それを踏まえまして、この部会でも何回目かに無限定適正というのに、実は非常に品質にばらつきがあったというご指摘がありました。今回のご提案の基準をとることによりまして、無限定適正の最低保証レベルが上がるのではないか。そしてオリンパスのような事例が発生しないという意味で、無限定適正という意見の質が上がるということを、期待してよろしいのでしょうかということであります。それが期待ギャップに繋がると困りますが、どうしても監査品質の保証に対するユーザーの期待水準は上がると思います。

あともう一つありますのは、いろいろな方が指摘されておりますように、このように不正の疑いが晴れない限りは意見が出せないということになってまいりますと、これまでに比べましてそういう会社について、財務諸表の公表時期というのは多分おくれることになってくると思います。資本市場参加者としてちょっと気になりますのは、そういう意見がなかなか出てこない、あるいは財務諸表がなかなか出てこないということ自体によって、かなりの大きな株価への影響が出てくると思います。こうしたことは、今でもありますけれども、そういう事案がこれまで以上に頻発してくる可能性があるのかなと思っております。

ただ、これは考えによっては、ある種マーケットからのプレッシャーが経営陣に対して、監査人に対してより協力的であるということを迫るということでもあると思います。この監査基準案を書かれるのに当たって、そこまで考えておられるのかどうかわかりませんが、そういう市場規律的なことも入ってくるのかなとちょっと思っております。私のほうからは以上でございます。

それでは、今確認と言われました点について、栗田課長。

今のご質問、なかなかちょっと答えが難しいところもあるのですけれども、不正の疑いが濃いような会社について、現状限定適正という意見は実際問題として出しにくいというのは、まさにこの３回の議論でも出てきたところだと思います。なかなか実際問題としては、そういう踏ん切りはつきにくいのだと、それは心情としては非常に理解できるのですけれども、あるべき論ということから言えば、やはり本来限定適正にすべきものは限定適正にすべきであろうということだと考えております。

ただおっしゃったように、この新しい監査基準ができたから、逆に無限定適正は出しにくくなるというのは、ちょっと言い過ぎなイメージを持っておりまして、そこまでを要求するという感じではないと思っております。

それからあと、市場の規律ということはまさにおっしゃるとおりで、それは重要なポイントになるのですけれども、ここも先ほどの点にかかわってきてまた難しい問題があって、市場の規律が働くことは極めて重要なことではあるのですけれども、逆に市場の規律ということだけで、本来破綻しなくてもいい企業まで破綻してしまうというのも困るということはあります。その辺の兼ね合いというのが重要なポイントになってくるのかなと考えております。その点は、検討項目にも書いてありました上場審査基準ですとか、そういうところにもかかわってくる問題ではないかと考えております。

では、よろしゅうございますか。

では八田委員、どうぞ。

ありがとうございます。まず最初に、全般的な感想について、若干矛盾する感想になるかもしれませんが、発言させていただきます。

まず１つは、これまでの他の委員の方がおっしゃって、当局もそれが前提だというふうにおっしゃっているように、今回ご提示の基準は現行の財務諸表監査の枠組みの中での議論なのだということが確認できたということです。当然ながら現行の監査基準の第一、監査の目的の項にも規定の通り、全体として重要な虚偽の表示がないということについて合理的な保証を得たというという当たり前の話をしているわけで、そうであるために、この重要な虚偽表示に繋がる不正というものについての議論をしようというのだということだと思います。

ですから、まず１つは、ここでの議論は現行の枠組みと何ら変わるものではないという理解を持っているということです。つまり、そうした不正をなくする、ないしは摘発、発見することに本来の外部監査があると思っていますから。

ただ２つ目の感想として、この資料１の文章の中の特に改訂の主な内容の２番目でのところに、手続を強化したという表現での説明が２回書いてあるんですね。そうすると、これは会計士側から見ると、ちょっと腰が引けるというか、やっぱりレベルが上がったのだと解するのではないでしょう。ですからこの言葉については、ただ手続を整理したとか、整備したとかという表現に置き換えることで、もう一回念のために規定しているという意味合いで理解してもらうように見直すべきではないのかなという気がします。

ただ、実際に（２）の職業的懐疑心の強化という項目からずっと見てみると、よくここまで詳細におまとめになったなというぐらいに、あれもこれもと、言うなれば手とり足とりのような詳細な議論がなされている。しかし、本来は、こうした手続ないしは対応ができていたからこそ、今までも監査人としての結論が出せたのではないか、つまり、無限定適正という意見を堂々と胸を張って表明してきているのではないかということです。つまり、喉に何か骨が挟まっているとか、違和感がその後も残っていたにも拘らず、でも時間切れのために無限定適正意見を表明せざるを得なかったということ、これは決して許されないわけですよ、本来は。でも、もしもそういう実態が潜在しているならば、それはやめましょうということを決めているわけであって、本来の監査を追認しているだけだと思います。

したがって、これは反論ではないのですけれども、関根委員がおっしゃった、直ちに適用できない事務所等々の運用の問題があるというご指摘ですが、私は現行の適切な監査をちゃんとやっている事務所であるならば、直ちにできてしかるべきであって、厳しい言い方をするならば、できていないところは撤退すべきではないかとの感じがします。要するに、そうでなければ監査の品質は担保できないということです。

実際に今回こういう形での議論がなされることになった理由は、もう何度もだれもがみんな気がついているわけです。いわゆるオリンパスの議論ですよね。したがって、そこへ来て、さっき栗田課長が言われたように、私学振興助成法の幼稚園監査などについて対象には考えていないとか、そんなの当たり前の話であって。誤解を恐れず言うならば、例えば学校法人監査とか社会福祉法人監査、これらの監査を軽視するわけではないですけれども、少なくとも不特定多数のステークホルダーがいるマーケットにおける企業監査の場合とは重みが違うというか、監査自体の意味するところが異なるのではないかと思います。ただ、これまでも学校法人の不正とかありましたから、これはすべての監査に共通する基準として置いておいて、それはちゃんと見落とさないでくださいねという、言うならば留意的基準ということで捉えられるならば、基本的にこのままでも整合性はある議論だと思っています。

それから限定付適正意見が出せないという話ですが、これもまたおかしな話であって、限定付の意見というのには、いわゆる意見限定と手続限定があるわけです。このうち、手続限定というのは十分な手続ないしはどうしても時間切れで十分な証拠が得られていない場合に、でも不適正とか意見不表明を行うほどに重要性はないということで表明される意見形態です。つまり、どうしても最後の収益認識のこの部分については確たる信念が得られなかったものの、これを不適正意見の表明とか意見不表明によって市場の制裁を受けるほどでないならば、私は限定つきの適正意見を表明してもいいと思っているわけです。ただ、これは多分、今後のこの監査部会において、監査報告のところでまた議論が出てくるということですので、そちらでの検討を通じて解決されるのかなという気がしますので、これ以上申し上げません。

それから、荻原委員が言われたように、この資料１の２ページ目の（３）の番目のところで、不正の理解ということで、産業特有の不正等に精通しなければならないと書かれていますが、これまさに的確なビジネス感覚をちゃんと持てということであり、そうでなければちゃんとした監査はできませんよというわけですよね。しかし、現実には、残念ながら、こうした感覚ないしは経験についてトレーングする場が基本的にないということです。その意味では、結構矛盾した話をしているのでないかとも感じます。したがって、さきほど荻原委員がおっしゃったように、やはり現行の公認会計士が監査人として適格性を有するかどうかという部分についての議論は、実態に合わせて議論する場があっていいと思います。特に今の場合には、実務経験等々なしで最終試験まで行っちゃうという議論がありますから。ただ、この辺のところは昔からもずっと議論していたわけであって、事業の概況とか、あるいは例の品質管理とか、あるいはリスクの議論が出たときに、事業上のリスクをちゃんと検証、評価しろと書かれているわけですから、私自身、この資料でも、それをただ言い直しているだけじゃないかなと、軽く考えているかもしれませんけれども。

それともう一つは、この懐疑心のところでの説明で、比較級を用いた形での、より強い職業的懐疑心といった言い回しがなされていますが、これはもともと懐疑心というのが定性的な議論であって、メンタルな議論ですから、これをもうちょっと強調するがために使っているのだろうと思っています。前にも申し上げたことがありますが、実は監査上の手続とか基準というものについては、もう出尽くしているのではないかと思っているわけです。あとはもう当事者である監査人の意識の問題、あるいは気概の問題だということで、それを強調するために、より強い表現が用いられているのではないでしょうか。

今般、こういったものが出てきて、多分会計士側の先生方はかなり緊張感を持って受け取るのではないでしょうか。確かに残念ではありますけれども、これはその意味で、意識変革のための１つのメッセージを与えたという意味で、今の日本の現状、それから昨年来のこの不祥事に対する取り組みとしてはしょうがないのかなと感じています。いずれにしても、こういう形での基準の策定については、プラスマイナス両方あるという視点での評価をしています。以上です。

ありがとうございました。

続いて吉見委員、どうぞ。

ありがとうございます。

このような形で不正対応の基準を策定するということになったときには、先ほど来少しずつ議論が出ておりましたけれども、この後ろにございます付録ですね、これが重要な位置づけを持ってくるのではないかなと考えております。

その中で、付録の１と付録の２とは、かなり性格が違うもので、付録の１については、これは要因の例示でありますので、私としてはかなり広範に詳しくといいますか、いろいろな要因が例示されてよいのではないかと考えるところです。特に日本的な要因といいましょうか、我が国に比較的特徴的に見られるようなさまざまな経営環境でありますとか、経営者の置かれている状況といったものが、もう少し書き込まれてもよいのかなと考えているところであります。

例えば具体的には、現経営者と前経営者との関係でありますとか、そういう中での現経営者へのプレッシャー、あるいは前経営者が例えば相談役でありますとか、そういう形で会社の中に残っておられるというケースも、多々日本の場合にはあるかと思います。

あるいは経営者、具体的には社長といったポストが、いわば指定席のように親会社でありますとか、あるいは銀行等から人が来るような状況が存在しているような会社とか、あるいはよく言われます長期にわたって在任をしているようなケースでありますとか、さらにはこれは経営者のポジションの問題ではございませんけれども、経営者が利益や配当を平準化する傾向があるような、そういうプレッシャーを受けているとか。こういったことは、しばしば日本の中の、日本の企業において特徴的だと言われることでもございますけれども、そういうような例示が、要因としては具体的に示されても構わないのではないかなと考えるところであります。

一方で付録の２については、不正の端緒を示す状況ということです。これは先ほど来、他の委員からもお話がございましたけれども、これが不正の端緒と結局は直結するような形に、今はなっているように思えるわけであります。そうしますと、これをどこまで具体的に例示するかということになると、少し慎重に判断しなければいけないのかなと考えます。

付録の２それ自体は必要かなと思っておりますけれども、仮にここに具体的な状況が書かれないとしましても、実際には例えばこれに基づいて実務指針、ないしは各会計事務所等におけるチェックリストのような形で、かなり具体的に落とされていくものになっていくだろうと思います。その意味では、この付録の２の部分の例示については、だれもが納得するといいましょうか、そういうような大枠の枠組みのレベルで例示するものがよいのかなと思うわけであります。

例えば今の段階では、最初の１０ページの１のところにありますように、これは通報があるという状況ですけれども、後にありますように、そのための窓口が監査事務所に設けられるとして、そこに通報があればそれがかなりの確度で不正の端緒として扱われてしまうということにもしなると、これは結構大変なことになる可能性があるなと思います。あるいは新聞記事や雑誌における掲載、こういったものも、もしそういうものがストレートに不正の端緒になってしまうということになると、これは大変でございますので。

これらについては、それぞれの項目についてもう少し検討をして、より包括的にこれらを落とし込んで、それをもとに実務指針なりチェックリストなどがつくられることを想定する、そのためにここでは包括的な例示という形にとどめるのがいいのかなと考えているところでございます。以上です。

ありがとうございました。

（１）から（３）まで、今ご意見をいろいろちょうだいしてまいりましたけれども、もうよろしゅうございましょうか。

清原委員、どうぞ。

ありがとうございます。

監査の関係は必ずしも専門ではないところなので、間違えてはいけないと思うのですけれども、幾つかお話があった中で、職業的懐疑心のところ、ここについて法律家としてこれをどういうふうに捉えていくか、と見ていったところについて若干発言させていただければと思います。

最終的にコアになる部分、全部が正しいかどうかということではないと思うのですけれども、コアになる部分というのはやはり十分かつ適切な監査証拠、それをちゃんと集めきれているかどうかの問題に集約されると理解されるのではないかと。証拠の評価とかそういったことにかかわるときに、やはり軽々に判断しないですとか、やっぱり不正の兆候があるようなときにも手続を途中でとめないですとか、求められている合理的な保証という意味での監査意見を出す上で、必要なプロセスをふむ、そのときにやっぱりプロである以上はどちらかに寄りかかったり、手続を端折ったりとか、経営者の誠実性を前提として自分の責任を回避したりとか、そういうことはあってはならないのですが、そのようなことを避ける、そういう機能を果たしているような概念と理解できるのではないかと考えております。

その意味で、職業的懐疑心というものについて定性的だとかそういう議論はあるんだと思うのですけれども、最終的にはきちんとした証拠の評価につながるような、そういったことを監査人の人たちにしてくださいということ、それをここのところではほんとうは言いたいのではないかと。その意味で、証拠の話がもう少し前面に出てきたり、結局この監査意見の表明というものが、それが説得的なものであるように、証拠に裏づけられている客観性があるようにするための議論であるはずなので、そこをもう少しわかりやすくしたら、先ほど来委員の方々から出ている意見も、少しトーンが変わってくるのではないか、と思いました。まあ感想であります。

もう一つは、監査役をどういうふうに巻き込むかという話が先ほどありましたけれども、実はここのところで監査役、もしくは監査委員会というものが関与する、それがどこでなされるかというのを、これは監査人と経営者側とのやりとりと、監査役側とのやりとりというものの関係というものを少し整理してみれば、もしかしたら見えてくるのかなと。

監査役とやりとりというところばかり言うのですけれども、実は監査人は経営陣とはしょっちゅうやりとりしている中で、本来は経営陣とやりとりする前に監査役のほうに行くべきものもあれば、そうじゃないものもあったりする。そういったことにも少し脚光を当てた上で、議論を整理したほうが誤解がないのではないかなと。もし監査計画の修正があるということは、当然監査報酬にかかわってくると。そうだとすれば当然報酬に同意をする監査役などが、監査計画の修正に関するやりとりをある時期から知っていて、同意ができる状況になっていなきゃいけない。言ってみれば、当然のことが関わっていると思うのですけれども、そこの部分が議論の中で明確になれば、と思います。

それからもう一つは、最後のこの資料２の点線で囲われたところについて、結局今までやっていたものであり、新しい手続が入ることによってそれがどうなるかという議論、何度かあったのですけれども、本来あるべきものだというのは事実そうなのだろうと思うのですけれども、手続を入れるというと、実務家としてみるとやはり書類の作成ですとか、そういったことが必要になる以上時間がかかると思われます。そういったことを含めて、やはり実務への影響というのはおそらく少なくないので、その意味で本来やらなくてもよかったかもしれないというものがなされて、あまりにもここで時間がかかる、コストがかかるという形になってくると、当然皆さんにとって好ましくない。

よって最終的には、このプロセスのところの具体的な細かな基準などのつくり込みの中での対応、またそれが形式主義的なプロセスにならないようにするというという意味でのある種実務の工夫みたいなものが、重要なものというべきじゃないかというふうな感想をちょっと持っています。

ありがとうございました。では泉本委員、どうぞ。

今、まだ（３）のところでとまっていますので、（３）に関してご発言ください。

すいません。（４）と（３）と両方あったのですが、（４）のところは次回に回します。

先ほど来、何人かの委員の方が言われていますが、監査手続が増えないということはなく、この基準の考え方によると、全体として監査手続は絶対増えるだろうなというのが、監査人としての感想です。監査人の立場から大変申しわけないのですが、今まで普通に考えて実施していた監査手続が、今回、この基準が入ったことによって、「より強く」とか「より強い監査証拠を求めなさい」とか、「より証拠力のあるもの」など、「より」という言葉がたくさん出てきて、資料２のチャートの点線の領域が増えてきたわけですので、「より強い」ということは当然ですが、監査手続は増えると思います。

次に（３）のところで１点お話ししたかったところは、４ページの（３）のです。不正の端緒を発見した場合の意見の表明です。これについて、不正の端緒を発見した場合には、当該不正の端緒にかかわる監査人の対応について監査事務所の方針と手続に従って、本部の適切な者による承認が得られるまで監査意見出してはだめだと書かれていますが、この本部の適切な者という書きぶりが何を意味しているかわかりません。まだ議論していませんが、（４）の方では、本部の品質管理部門で新たに不正対応のモニタリングをするとか、審査をすると書かれているようですが、それと同じことを言っているのでしょうか。あるいは小さい事務所では、監査事務所の方針が監査事務所の理事者の方針とイコールになるかも知れず、そうなると経営と監査判断が混同されてしまうことになり、現状で求めている品質管理や監査基準とは違うことになりますので、この部分はもう少し明確にしていただきたいと思いました。とりあえず（３）のところです。

わかりました。

私の進行の都合上、申しわけないのですけれども、また（４）は議論させていただきます。田中委員が先ほどから挙手されていますので、どうぞ。

どうもありがとうございます。ずっと実的な議論がなされている中で、ちょっといかにも法律家的、形式的文言が気になる部分というような指摘で恐縮なのですが。

先ほど来、少し話題になっている職業的懐疑心の言葉であります。この１ページから２ページ目の文章は、ただの「職業的懐疑心」と「より強い職業的懐疑心」という言葉が使われているわけですけれども、「より強い」というのは、普段よりも強い職業的懐疑心という意味でしょうから、その「より強い職業的懐疑心」を発揮しなければならない場面は、ある一定の場合に限定されなければならないと思います。普段はただの「職業的懐疑心」を発揮しているけれども、何か条件が整ったときに「より強い職業的懐疑心」が発揮されるということでないと、論理的にはおかしいのではないかと思います。

そのことからすると、この２ページ目の（２）は、非常によく理解できるわけです。つまり、普段はただの「職業的懐疑心」を発揮しているのだけれども、不正の端緒を示す状況を識別した場合、または不正の端緒を把握した場合というのは、これは疑わしい事情が出てきたということなのですから、その場合にはもっと強く疑えというのは、それは非常によくわかるわけです。

これに対しては、特に何の限定もなく、単に「より強い職業的懐疑心を発揮し」というふうになっています。これが例えば、監査人が入手した情報と監査証拠に不正の端緒を示す状況があるときには、より強い職業的懐疑心を発揮しなさいというふうにすれば、まだちょっとわかるんですけれども。ただもしそうすると、はとあまり変わらなくなるようにも思います。

現在のは、先ほどの林田委員のご指摘にもありましたけれども、不正の端緒を示す状況を見逃すなということをいっているのですから、それはいつもやっていなければならない場面であって、その場面で、「より強い職業的懐疑心」を発揮しなければならないとすると、これは、常に「より強いほう」が適用されることになって、普段の懐疑心を発揮する場面はないのではないかと思います。

ですから、このについては、いきなり「より強い職業的懐疑心を発揮し」という言葉が置かれるのは、本来あるべきではないのではないかと。あるいは、私の「より強い職業的懐疑心」という概念に対する誤解があるのかもしれませんけれども、少しこの点についてご教授いただければ幸いです。

ありがとうございました。

町田委員、どうぞ。

今のご議論について、学者の立場から発言させていただきます。

先ほど清原委員からも発言がありまして、懐疑心というのは証拠の評価のところを中心に発揮すればいいんじゃないかとのことでした。また、今、田中委員からは、のところについて、これは監査全部にかかる規定となって、監査人は常により強い職業的懐疑心を発揮することになる、という話があったかと思います。

実は現行の監査基準には、監査人は正当な注意義務を行使するために、監査のすべての段階において、職業的懐疑心を保持しなきゃいけないという規定がもう置かれています。したがって、それを前提にして、監査人は職業的懐疑心を発揮しなければいけないんですね、すべての局面で。その現行基準が前提となっていて、この、、、、があり、今については田中委員がおっしゃったとおり、いわゆるスイッチが入った状態といえるわけです。不正の端緒を示す状況と不正の端緒を把握した場合には、もうスイッチ入っていますから、監査人はやる気になってもらわなくてはいけないということだと思います。同様に、の方についても、ちょっと文章が適切でないのかもしれませんけれども、不正の端緒を示す状況があるにもかかわらず、見過ごすことがないように懐疑心を発揮すべきだ、ということかと思います。要するに、付録の２の状況を見過ごさないでくださいということを言っているわけです。

先ほど吉見委員からは、付録の１についてはできるだけ広めに挙げておくべきだけれども、付録の２については、実務指針等々に落とし込んでいくこと、あるいはチェックリスト化するために絞り込んでおくべきではないか、というご意見があったかと思うのですけれども、私は、どうも現在のご提案の中身としては、極端なことを言えば、逆に付録の１こそ、不正リスク要因の概念の説明をした後は、実務指針に全部投げてしまっていいかなと思っているぐらいです。もう一方の付録の２のほうは、たまたま今日はオリンパスの裁判の日ですけれども、オリンパスの件も含め、これまで日本で起きた監査の失敗事例、あるいはさまざまな非違事例を、公認会計士・監査審査会等々の検査で分かったことも含め、リストアップされた中から厳選して、少なくともこれぐらいは見過ごさないようにしてほしいということで、が挙げられているのだろうと理解していますので、これらは、絞り込むというよりはそのままにして、より強い職業的懐疑心を発揮して、対応すべき事項と捉えるべきではないかなと思います。

そしてもう一点だけ申し上げると、今申し上げたように、つまりスイッチが入ったかどうか、不正の端緒を示す状況が見つかったかどうかということが、今般の不正対応の基準の１つの重要なモチーフなのだろうと思います。したがって、資料２の図表の下の３分の１のところに示されているような、こういった状況にあったときには、これまでの監査では、時間がないとか、あるいは、証拠が十分集まらないけれども仕方ない、というようなことで見過ごしてしまったようなことがあったかもしれないが、それはあってはならないということで、オリンパスの事件に限らず、さまざまな不正事例があったときに、もうそういったことは何とかやめにしよう、という決意のもとでこの対応を考えていく必要があると思います。

ですから、そういった不正の端緒とか、あるいは不正の端緒を示す状況を見つけた場合には、当然監査人も新たな手続を行っていくわけですが、本当に監査人は追加の監査手続のための監査時間を追加していくことができるのかどうか、私としては、そちらの方が逆に心配です。つまり、基準によって全体として監査時間が増えるかどうかの議論というよりも、個々の監査人は、現場で、本当に、監査時間を増やすこと、あるいは増やしたものをちゃんと報酬としてチャージすることを、躊躇せず、気概を持って行うのだろうか、ということの方が、現在の実務の状況を踏まえたときに、ちょっと心配です。

いずれに致しまして、何か問題事項が見つかったときにそれにどう対応するかというのが、この資料２あるいは今日の資料１の趣旨だと理解している点と、それから懐疑心の監査上の理解について、監査論の学者の立場から発言させていただきました。

ありがとうございました。

そろそろ時間も参りましたけれども、（１）から（３）までにつきましてご意見をご発言いただいてまいりました。（１）から（３）までにつきまして、よろしゅうございましょうか。

事務局からは（４）以下につきましても議論をするようにということでございましたけれども、皆様方の大変熱心なご発言がございましたので、この（１）から（３）までにつきましてご了解いただいたということで、終わらせていただきたいと思います。

なお、本日議論していただけませんでした（４）以下につきまして、次回またご意見をお伺いしたいと思っております。また考え方の（案）の中に、別途検討とさせていただきました取引先の監査人等の連携のあり方等につきましても、次回の部会におきましてご検討いただきたいと考えております。

次回の日程につきまして、事務局よりお願いいたします。

次回につきましては、暫定ではございますけれども、１０月１８日木曜日午前１０時から１２時の開催を予定いたしております。事務的には既に連絡させていただいておりますけれども、正式に決定になりましたら改めてご連絡を差し上げたいと存じますので、よろしくお願いいたします。

よろしくお願いします。

それでは、５分ほど時間が過ぎてしまいましたけれども、本日の監査部会をこれで終了させていただきます。お忙しいところご参集いただきまして、大変ありがとうございました。これで閉会いたします。