広報コーナー　第２４号

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　審議会における審議状況

　平成11年10月、企業会計審議会総会において「固定資産の会計処理について」が審議事項として取り上げられることとなりました。それを受けて同年12月、固定資産の会計処理の検討が第一部会において開始されました。第一部会では、固定資産に係る我が国の会計実務や海外の会計基準及びその動向等について審議が行われ、その結果、固定資産の会計処理に関し、最優先の課題は減損の処理であり、先ず、その基準を整備することが必要であるという結論に達しました。
　このような結論の背景としては、意見書にも述べられているように、低迷を続ける昨今の経済情勢において、固定資産の帳簿価額が価値を過大に表示したまま、将来に損失を繰り延べているという疑念が存在し、そのことによって、財務諸表に対する信頼が損なわれているという指摘があること、減損に関する処理基準の不備により、裁量的な固定資産の評価減が行われるおそれがあるという見方があること、国際的にも、近年、固定資産の減損に係る会計基準の整備が進められており、会計基準の国際的調和を図るうえでも基準を整備する必要があること等が挙げられます。
　また、国際会計基準委員会が新たに基準を設けた投資不動産の会計（国際会計基準第40号）についても、早急に検討が必要であるとされました。
　第一部会は、このような結論を受けて、減損会計及び投資不動産の会計を中心とした論点を集約した「固定資産の会計処理に関する論点の整理」を平成12年６月に公表いたしました。
　第一部会の審議を引き継いだ固定資産部会では、同年９月から、固定資産の減損及び投資不動産の取扱いについて審議を進めたが、審議内容をより明らかにし、議論を尽くす観点から、平成13年７月、その審議内容を中間的にまとめた「固定資産の会計処理に関する審議の経過報告」を公表いたしました。
　同年９月以降、経過報告に対して寄せられた意見を踏まえ、基準化に向けて検討を続け、平成14年４月19日に公開草案を公表いたしました。さらに、公開草案に寄せられたパブリック・コメントを踏まえ、固定資産部会において審議が進められ、前述のように８月９日の総会で意見書として承認され、公表されました。

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「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」の内容

１

．意見書の基本的な考え方
　現行の企業会計においては、事業用の固定資産については取得原価基準が適用され、取得原価から減価償却等を控除した金額で評価されております。しかし、事業用固定資産であっても、その収益性が当初の予想よりも低下した場合には、回収可能性を帳簿価額に反映させなければならない場合があります。これは、棚卸資産の評価減や固定資産の臨時損失・臨時償却などの伝統的な会計処理と同様に、事業用資産の過大な帳簿価額を減額し、将来に損失を繰り延べないために行われる会計処理であります。
　一方、金融商品に適用されている時価評価は、資産価値の変動によって利益を測定することや、決算日における資産価値を貸借対照表に表示することを目的とするものであるといえます。意見書は、固定資産の減損会計が、金融商品のこのような時価評価とは異なり、取得原価基準の下で行われる帳簿価額の臨時的減額であることを明確に述べております。

２

．減損会計の手順
　「固定資産の減損に係る会計基準」（以下、「基準」という。）に定められた減損会計の手順について説明いたします（図表１参照）。

(1)

　減損の兆候
　米国基準や国際会計基準では、減損会計の対象資産すべてについて、減損の有無を調査するのではなく、実務上の負担を考慮して、減損が生じている可能性を示す事象がある資産を対象に、正式に調査するとしております。意見書もこのような考え方を取り入れ、資産又は資産グループに減損が生じている可能性を示す事象（減損の兆候）がある場合に、その資産又は資産グループについて、減損損失を認識するかどうかの判定を行うこととしております。基準においては、資産又は資産グループが使用されている営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローの継続的なマイナス、使用範囲・使用方法の著しい変化（事業のリストラなど）、市場価格の著しい下落などを例示として定めております。

(2)

　減損損失の認識
　基準においては、減損の兆候がある資産又は資産グループについて、割引前キャッシュ・フローと帳簿価額を比較して、減損損失を認識するかどうか判定することとされております。資産の収益性は、本来、将来キャッシュ・フローの割引現在価値に基づき検討すべきであるが、このように割引前の将来キャッシュ・フローを減損損失を認識するかどうかの判定に用いることにより、収益性の低下の度合いが軽微な場合について、減損損失を認識しない結果となります。これは、減損損失の測定には見積りの要素が大きいという点を考慮し、減損の存在が相当程度に確実な場合に限って減損損失を認識することが適当であるという考え方に基づいております。ただし、キャッシュ・フローが生み出される期間が著しく長期にわたる場合には、割引前の金額と割引後の数値の乖離が大きくなりすぎる懸念があります。そこで、割引前将来キャッシュ・フローの見積期間に一定の制約を設けることとしております。
　即ち、意見書は、土地について見積期間が無限になること、長期間にわたる将来キャッシュ・フローの見積りは不確実性が高くなることを挙げて、割引前将来キャッシュ・フローの見積期間について、特に規定を設け、資産の経済的残存使用年数（資産グループの場合は、資産グループ中の主要な資産の経済的残存使用年数）と20年のいずれか短い方を見積期間とすることを定めております。

(3)

　減損損失の測定
　減損会計は、資産又は資産グループの回収可能性を帳簿価額に反映させる会計処理であるから、減損処理を行う場合には、企業が資産又は資産グループから資金を回収できる金額まで、帳簿価額を減額することが適当であると考えられます。そして、企業は、資産又は資産グループに対する投資を、売却と使用のいずれかの手段によって回収することができるため、売却によって得られる回収額と、使用によって得られる回収額のいずれか高い方の金額が、企業にとって、当該資産又は資産グループから回収できる金額になると考えられます。このような考え方から、基準は、帳簿価額を回収可能価額（使用価値と正味売却価額のいずれか高い金額）まで減額し、当該減少額を減損損失として当期の損失とすることとしております。

（注	）使用価値とは、資産又は資産グループの継続的使用と使用後の処分によって生じると見込まれる将来キャッシュ・フローの現在価値をいい、正味売却価額とは、資産又は資産グループの時価から処分費用見込額を控除して算定される金額をいいます。

(4)

　将来キャッシュ・フローの見積り
　意見書において、将来キャッシュ・フローは、減損損失を認識するかどうか判定する場合と、使用価値を算定する場合に見積られます。このほかにも、資産の時価を算定する際に、将来キャッシュ・フローの見積りを用いた評価技法が使われる場合があるが、このような時価評価のためのキャッシュ・フローの見積りについては、鑑定評価理論や実務慣行に基づくことになるので、意見書は特にふれておりません。この点は割引率に関しても同じです。
　意見書は、減損損失を認識するかどうかの判定及び使用価値の算定に際して見積られるキャッシュ・フローは、時価の算定を目的とするためではなく、企業にとって資産又は資産グループが回収可能かどうかを判定するため、あるいは、企業にとって資産又は資産グループがどれだけの経済的な価値を有しているかを算定するために見積られることから、市場参加者の一般的な見積りではなく、企業固有の事情に照らして、合理的で説明可能な仮定及び予測に基づいて見積ることとしております。
　また、見積りに際しては、資産又は資産グループの現在の使用状況及び合理的な使用計画等を考慮いたします。

(5)

　資産のグルーピング
　事業用の固定資産の場合、複数の資産が一体となってキャッシュ・フローを生み出すことが、一般的であるため、減損損失を認識するかどうかの判定及び減損損失の測定に際しては、合理的な範囲で資産のグルーピングを認める必要があります。ただし、必要以上にグルーピングの単位を大きくすると、正確な減損損失が認識できなくなるおそれがあります。
　意見書は、このような観点から、他の資産又は資産グループのキャッシュ・フローから概ね独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位でグルーピングを行うことを求め、このような最小の単位を資産グループと呼んでおります。米国基準や国際会計基準も資産のグルーピングに関し、同様の規定を設けております。実務的には、管理会計上の区分、投資の意思決定を行う際の単位等を考慮して定められることになります。

（注	）共用資産（本社ビル、研究所等）については、原則として、共用資産に関連する資産グループを含むより大きな単位でグルーピングを行います。共用資産の帳簿価額を関連する資産グループに合理的な基準で配分できる場合には配分する方法も認められております。

３

．実施時期等

(1)

　実施時期（図表２参照）

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　完全実施
　意見書は、基準の完全実施の時期について、今後、関係各方面の準備作業、企業側の受入準備が必要であり、これらを考慮して、平成17年度（2005年度）から完全実施されるよう措置することが適当であるとしております。減損会計の実施には、実務指針の策定、企業・監査人への周知、企業側における資産のグルーピングの決定、データ収集など、子会社を含め相当な準備が必要になります。また、完全実施をする場合には、原則に従って中間決算から反映することとなるが、このためには、年度の当初から減損の兆候の調査など減損会計の手続きを開始する体制を組んでおく必要があります。このような観点から、平成17年４月１日以後開始する事業年度から実施されるよう措置することが適当であるとされたものと考えられます。

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　早期適用
　また、意見書では、平成16年度（2004年度）について任意適用を認めるよう措置することが適当であるとしております。これは、完全実施は、平成17年度（2005年度）からが適当であるが、企業の実態、規模、準備状況によっては、平成17年度以前の適用を希望する企業が存在することが考えられます。そのような企業について、平成16年度からの早期適用を認めることが適当であるとの趣旨から盛り込まれたものと考えられます。なお、平成16年度については、実務指針等の公表後であると想定されるので、原則に従い、中間決算から適用することとなります。
　さらに、意見書では平成15年度（2003年度）の年度決算からの任意適用も妨げないものとしております。この取扱いの趣旨は、減損会計を適用するためには、実務指針の策定等、一定の準備期間が必要であり、平成15年度（2003年度）については、年度を通して、中間決算から適用することは困難であると思われますが、ギリギリ年度決算から適用可能な企業が存在することも考えられるため、例外的に、平成15年度の年度決算から適用を開始することも認めたものであると考えられます。

(2)

　適用指針（実務指針）
　会計基準を実務に適用するための指針（適用指針・実務指針）は、（財）財務会計基準機構・企業会計基準委員会において作成することとされております。今後、鋭意、検討が進められるものと思われます。意見書においては、適用指針の対象としては、正味売却価額の見積方法、将来キャッシュ・フローの見積方法、割引率、資産のグル－ピングの方法、土地再評価を行った土地の取扱い等の事項が示されております。

(3)

　投資不動産の取扱い
　意見書において、投資不動産については、原価評価を継続し、他の固定資産と同様に減損会計を適用することとされました。投資不動産の会計処理については、米国基準と国際会計基準で取扱いが異なっているが、結果として、米国基準の考え方と同じになりました。また、投資不動産に係る時価の注記については、今後の課題とされました。

・「企業会計審議会の意見書の公表について」（平成14年８月９日発表）

１

．より強靭な金融システムの構築に向けた対応

(1)	主要銀行グループ通年・専担検査の導入　主要銀行グループ別に当庁検査部門を再編成し、各部門が１年を通じて同一グループ内の金融機関を継続的かつ専担的に検査することにより、検査の実効性・効率性を高めます。
(2)	リスク・カテゴリー専門班の編成　システムリスク、市場関連リスク等の専門性の高い分野については、通年・専担検査班とは別途、民間出身の専門家を登用した専門班を編成し、各主要銀行グループを横断的に検査します。
(3)	債務者区分等の適時の検証　企業業績や市場のシグナルをタイムリーに反映した適正な債務者区分等を確保することが引き続き有用であると考えられるため、主要行の通年・専担検査において、リアルタイムの債務者区分等の検証を実施します。

２

．経営実態に応じた検査の運用確保のための対応

(1)	経営実態に応じた検査の運用確保　新たに整備された金融検査マニュアル別冊〔中小企業融資編〕を踏まえた検査を実施することにより、中小・零細企業等の経営実態に応じた適切な債務者区分等の確保に努めます。
(2)	検査官教育の充実・強化　金融検査マニュアルの機械的・画一的な運用を防止するため、検査経験の浅い検査官等に対して模擬査定研修を実施するなど、研修の充実・強化を図ります。
(3)	検査モニターの充実等　適正な検査を確保するとの観点から、立入中に被検査機関の経営陣から直接意見を聴く「オンサイト検査モニター」のほか、新たに、電子メール等により意見を受け付ける「オフサイト検査モニター」を実施します。また、検査官との間に意見相違が生じた場合に、被検査機関が意見を申し出ることができる「意見申出制度」についても、その周知徹底を図り、検査の公正性の向上に努めます。

３

．今日的課題への的確な対応

(1)	システムリスクの厳正な検証　金融機関の経営におけるシステムの重要性にかんがみ、システムリスク管理態勢を引き続き厳正に検証します。　あわせて、金融機関の経営統合の進展によるシステム統合リスクの拡大などに、より的確に対応するための検査マニュアル別冊を作成します。
(2)	本年４月のペイオフ解禁を踏まえた実効性ある検査の継続　本年４月のペイオフ解禁を踏まえ、金融システムの安定に万全を期すため、金融機関のリスク管理態勢について、引き続き厳正な検証に努めるとともに、金融機関の経営状況等を踏まえ、効率的・効果的な検査を実施します。　また、預金保険機構と連携し、預金口座名寄せのためのデータ整備状況等について引き続き検証します。
(3)	郵政公社・政策金融機関に対する検査に向けた対応　郵政公社・政策金融機関に対する検査権限の金融庁への一部委任規定が法律上（15年４月施行）設けられたことを踏まえ、実効性ある検査の実施に向けて、検査体制の整備等に努めます。